內容提要 ：稅收滯納金是因納稅人、扣繳義務人未按期繳納稅款即滯納稅款，根據(jù)國家稅法的規(guī)定，向納稅人、扣繳義務人征收的一項資金。它是以滯納稅款為基數(shù)，按照滯納天數(shù)的多少并依據(jù)一定的比率計算征收的。從性質上來看，稅收滯納金既不是單純的行政處罰， 也不具備經(jīng)濟補償和懲戒雙重性質，它僅是純經(jīng)濟補償性質。

　　關鍵詞：滯納金  經(jīng)濟補償  行政處罰

　　稅收滯納金是世界各國普遍實行的一項稅收征收管理制度。我國的稅收征收管理制度對稅收滯納金也作了明確的規(guī)定。新《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！睆摹抖愂照鞴芊ā返囊?guī)定可以看出，稅收滯納金在現(xiàn)象上表現(xiàn)為納稅人或扣繳義務人（以下簡稱納稅人）沒有在規(guī)定期限內繳納或解繳（以下統(tǒng)稱為繳納）稅款，稅務機關從滯納稅款之日起，按照滯納稅款的一定比率按日加收的款項。它不同于納稅人根據(jù)稅法規(guī)定應繳納的稅款，也不同于稅務機關對納稅人違法違章行為給予的行政罰款；它既從屬于納稅人的應納稅款（稅收滯納金是因滯納稅款而產(chǎn)生，如果不存在滯納稅款，稅收滯納金也無從談起），又獨立于納稅人的應納稅款（稅收滯納金一旦產(chǎn)生，就不能和應納稅款混為一談，必須進行單獨核算）。

　　一、設立稅收滯納金制度的目的

　　國家稅收遵循的是“公平、效率”原則，通過稅款的征收維持國家機器和國民經(jīng)濟的正常運轉。因此，稅收法律規(guī)定納稅人的應納稅款應在法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限繳納稅款。稅款如果無法及時、有效地征收入庫，政府的資金運轉將出現(xiàn)困難。筆者認為，國家設立稅收滯納金制度就是彌補由于納稅人未按期納稅給國家資金運轉、使用等方面造成的損失。

　　二、稅收滯納金的性質

　　針對稅收滯納金的性質，目前主要有三種觀點：第一種觀點認為稅收滯納金是行政處罰性質；第二種觀點認為稅收滯納金的性質包含經(jīng)濟補償和懲戒兩種性質；第三種觀點認為稅收滯納金是純經(jīng)濟補償性質的。筆者認為，將稅收滯納金的性質界定為純經(jīng)濟補償性質才是合理、公正的。理由如下：

　　一是納稅人的納稅義務是由法律規(guī)定的。未履行法定納稅義務的應承擔相應的行政責任、刑事責任及經(jīng)濟責任。也就是說，未履行法定的納稅義務會受到稅務行政機關的行政處罰，如果觸犯刑法，則會受到刑事處罰。同時，因未履行法定的納稅義務，應承擔相應的經(jīng)濟賠償責任。這種經(jīng)濟賠償責任的表現(xiàn)形式就是稅收滯納金。

　　二是稅務行政處罰是依據(jù)稅收法律法規(guī)，由稅務行政機關對具有違法行為，但尚不構成犯罪的自然人或法人進行的一種制裁、懲罰。在這時，納稅人承擔的是行政責任。而稅收滯納金是一種補償，是納稅人、扣繳義務人對給國家造成的經(jīng)濟損失的賠償，而不是國家對他們的制裁。納稅人這時承擔的是一種經(jīng)濟責任。

　　行政處罰有一個原則是“一事不再罰”?！缎姓幜P法》第二十四條規(guī)定：“對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。”如果認為稅收滯納金屬于行政處罰，而滯納金和罰款都是以給付金錢的形式繳納的，那么，在本質上就形成了對同一個納稅人的同一個違法行為給予了兩次罰款，與“一事不再罰”原則發(fā)生沖突。同時，《行政處罰法》第八條規(guī)定了行政處罰的種類：（1）警告；（2）罰款；（3）沒收違法所得、沒收非法財物；（4）責令停產(chǎn)停業(yè)；（5）暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照；（6）行政拘留；（7）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰。滯納金不在上述的行政處罰種類范圍內，稅收法律法規(guī)也沒有將稅收滯納金設定為行政處罰。

　　《行政處罰法》第五十一條規(guī)定：“當事人逾期不履行行政處罰決定的，作出行政處罰決定的行政機關可以采取下列措施：（一）到期不繳納罰款的，每日按罰款數(shù)額的百分之三加處罰款；（二）根據(jù)法律規(guī)定，將查封、扣押的財物拍賣或者將凍結的存款劃撥抵繳罰款；（三）申請人民法院強制執(zhí)行?！币簿褪钦f，除罰款可以采取第（一）、第（二）項措施外，任何行政處罰都必須向人民法院申請強制執(zhí)行。而《稅收征管法》第四十條規(guī)定稅務機關采取強制執(zhí)行措施的對象是未繳納的稅款，即一是書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構從納稅人存款中扣繳稅款；二是扣押、查封、依法拍賣或者變賣納稅人價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。同時該條還規(guī)定稅務機關采取強制執(zhí)行措施時，對納稅人未繳納的滯納金同時強制執(zhí)行。第八十八條第三款規(guī)定：“當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務機關可以采取本法第四十條規(guī)定的強制執(zhí)行措施，或者申請人民法院強制執(zhí)行?！薄抖愂照鞴芊ā访鞔_規(guī)定了稅款和稅收滯納金可以采取強制執(zhí)行措施，行政處罰包括罰款既可以由稅務機關強制執(zhí)行，也可以申請人民法院強制執(zhí)行。因此征收滯納金與罰款是兩種不同的行政行為。

　　從1999年10月1日開始施行的《稅務行政復議規(guī)則》（試行）第七條規(guī)定：“復議機關受理申請人對下列稅務具體行政行為不服提出的行政復議申請：（一）稅務機關作出的征稅行為：（1）征收稅款、加收滯納金；……（六）稅務機關作出的稅務行政處罰行為：（1）罰款；（2）沒收非法所得；（3）停止出口退稅權?！边@個部門規(guī)章明確規(guī)定了加收滯納金屬于征稅行為，而不是行政處罰。

　　由此可見，稅收滯納金不屬于行政處罰的范疇，也就不具有行政處罰的性質?！岸愂諟{金具有行政處罰性質”的觀點是錯誤的。

　　三是“稅收滯納金包含經(jīng)濟補償性質和懲戒性質”的觀點認為稅收滯納金的征收應堅持經(jīng)濟補償與懲戒并重的原則。當針對因客觀原因不能按期繳納稅款的納稅人時，滯納金的作用側重于補償性質；當針對試圖無償占用國家稅款的納稅人時，滯納金的作用側重于懲戒性質。這種觀點也體現(xiàn)在了《稅收征管法》的立法上。立法者在設計稅收滯納金加收率時，既考慮了經(jīng)濟補償性，又考慮了懲戒性，因此將滯納金加收率設為萬分之五，比目前的年利率高出近十倍。

　　所謂的“懲戒性”實質上就是“處罰性”，是對納稅人的一種制裁、懲罰。雖然“稅收滯納金性質包含懲戒性”這種觀點并沒有直接將稅收滯納金表現(xiàn)為行政處罰，但是，這種觀點的謬誤無異于認為“稅收滯納金具有行政處罰性質”，它們的內在性質是相同的。如果這種觀點成立的話，那么加收稅收滯納金就是以滯納金之名行罰款之實，變相地對納稅人給予處罰。

　　稅收滯納金帶有懲戒性對部分納稅人來說也是不公平的。納稅人未按期納稅的原因有主客觀之分，有的是因不可抗力、突發(fā)事故等客觀原因，而有的則是企圖無償占用國家稅款。后者在主觀上顯然具有惡意。由于《稅收征管法》明確規(guī)定了滯納金加收率，在立法目的上，就具有了懲戒性質。這實際上就造成了未按期納稅的納稅人無一例外地受到了懲戒。未按期繳納數(shù)額相同稅款的納稅人，主觀上無惡意的和主觀上有惡意的受到了相同的懲戒。這對無主觀惡意的納稅人顯然是有失公平。

　　由此可見，“稅收滯納金包含經(jīng)濟補償性質和懲戒性質”的觀點是不合理和不公平的。

　　四是筆者認為，將稅收滯納金性質界定為純經(jīng)濟補償性質，就明晰了納稅人因未按期納稅而應承擔的經(jīng)濟責任，而不是行政責任或刑事責任。無論納稅人是否出于主觀惡意，都應該承擔因未按期納稅給國家?guī)頁p失的經(jīng)濟賠償責任。而具有主觀惡意的納稅人則還應該受到行政處罰。

　　區(qū)分納稅人是否具有主觀惡意，根據(jù)合情合理的理解，納稅人在稅務機關進行催繳以后，沒有主觀惡意的納稅人會按稅務機關規(guī)定的期限繳納稅款，具有主觀惡意的納稅人可能會仍然不繳納?！抖愂照鞴芊ā返诹藯l規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人在規(guī)定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經(jīng)稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除依照本法第四十條的規(guī)定采取強制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”根據(jù)這條規(guī)定，具有主觀惡意的納稅人會受到行政處罰，他的經(jīng)濟損失會比沒有主觀惡意的納稅人大得多。實際上，沒有主觀惡意的納稅人可以根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，在符合條件的情況下申請延期繳納稅款。因此筆者認為，試圖通過稅收滯納金的形式來對未按期納稅的納稅人進行懲戒的做法，不僅沒有必要，而且也達不到懲戒的目的。

　　綜上所述，只有將稅收滯納金的性質界定為純經(jīng)濟補償性質，才能使稅收滯納金更具科學性、合理性和公平性，使廣大納稅人和稅務行政執(zhí)法人員更易理解和接受，更有利于稅收滯納金的征收入庫，彌補國家的經(jīng)濟損失。

　　三、稅收滯納金加收率的確定

　　筆者認為，在《稅收征管法》中將滯納金加收率固定下來的做法欠妥。一部法律一旦頒布施行就具有其嚴肅性和相對的穩(wěn)定性，不得隨意變動，也不宜在短期內進行修改。而稅收滯納金體現(xiàn)的是經(jīng)濟補償作用，應該隨著國家經(jīng)濟形勢的變化作相應的調整。將萬分之五的滯納金加收率明確規(guī)定在《稅收征管法》中，使滯納金加收率長期無法變動，不能適應國家經(jīng)濟形勢的變化，最后導致滯納金加收率過高或過低，使納稅人無法承受或者國家的經(jīng)濟損失無法得到彌補，滯納金也就失去了其經(jīng)濟補償作用。

　　因此，《稅收征管法》不宜對滯納金加收率做明確規(guī)定，只適宜規(guī)定對哪些行為應加收滯納金，對哪些情況可以免收滯納金。具體的滯納金加收率由國家稅務總局以部門規(guī)章的形式專門頒布，并明確規(guī)定適用的納稅年度期限（例如適用3～5年）。期滿之后，再根據(jù)國家經(jīng)濟形勢的變化情況，頒布新的滯納金加收率。這樣，就使滯納金加收率既有一定的穩(wěn)定性，有利于稅務機關的實際操作，又有相對的靈活性，確保稅收滯納金經(jīng)濟補償作用的充分實現(xiàn)。

　　稅收滯納金加收率應該根據(jù)其性質，按照科學而合理的標準來制定。筆者認為，稅收滯納金加收率應參照銀行一年期貸款利率來制定。銀行貸款利率有較強的科學性和合理性，反映了資金有償使用的市場價格，體現(xiàn)了國家宏觀經(jīng)濟調控政策，也考慮了經(jīng)濟組織和個人的承受能力。稅收滯納金加收率以此為參照來制定，可以與國家宏觀經(jīng)濟政策相吻合，能較充分地反映稅收滯納金的本質。

　　以銀行利率為參照來制定稅收滯納金加收率，并不是說滯納金加收率一定要隨著利率的調整而調整。由于利率是隨著經(jīng)濟形勢的變化而相機調整，比較靈活。以我國為例，從1996年5月1日到2002年2月21日，銀行共調整了10次利率，一年期貸款利率從10.98%調整到5.31%，下調了5.67個百分點，平均每年下調0.81個百分點。如果滯納金加收率隨銀行利率而頻繁調整，將使滯納金的計算非常復雜，不利于稅務征收部門的實際操作。因此，稅收滯納金加收率的制定應該充分考慮未來幾年國家經(jīng)濟形勢變化情況，在銀行貸款利率的基礎上，適當增加百分點?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定的滯納金加收率為萬分之五，相當于18.25%的年利率。而目前銀行一年期貸款利率為5.31%，比滯納金加收率低12.94個百分點。鑒于目前的滯納金加收率考慮了懲戒性，因此從經(jīng)濟補償?shù)慕嵌瓤矗f分之五的滯納金加收率仍嫌較高。筆者認為，就目前而言，將滯納金加收率定為萬分之三，既相當于年利率10.95%較為合適。

　　滯納金加收率確定以后，如果銀行利率持續(xù)下調或者上升，會不會影響滯納金的加收呢？筆者認為不會。從1996年到2002年一年期貸款利率下調幅度來看，平均每年下調了0.81個百分點，這種變化幅度與滯納金按年計算的加收率相比是較小的。在3～5年的時間里，即使銀行利率持續(xù)下調或上升，利率與滯納金加收率的差距都不會很大，對滯納金實際征收產(chǎn)生的影響也就不會很大。

　　綜上所述，稅收滯納金加收率的確定應盡量做到科學、合理，充分體現(xiàn)稅收滯納金的本質。

　　參考文獻

　?。?）許 毅主編《新編財政稅收財務會計實用全書》，經(jīng)濟科學出版社1995年版。

　?。?）國家稅務總局征收管理司編《新征管法學習讀本》，中國稅務出版社2001年版。

　?。?）王 東《加收稅款滯納金是行政處罰嗎？》，《涉外稅務》1999年第5期。