內(nèi)容提要：本文評析了我國稅收立法的現(xiàn)狀，認(rèn)為我國現(xiàn)行稅收立法的主要問題是：作為稅法立法依據(jù)的憲法關(guān)于稅收的原則規(guī)定過于簡單；稅收基本法和與其相配套的一系列單行稅收法律缺乏；國家行政機(jī)關(guān)幾乎包攬了稅收立法；稅收行政法規(guī)、規(guī)章比重過大。從深層原因分析，稅收立法之所以存在這種不正?，F(xiàn)象，是因?yàn)閷Χ惙ǖ男再|(zhì)和地位認(rèn)識不足，沒有把稅收征收權(quán)和稅收支出權(quán)提高到國家主權(quán)、人民主權(quán)的高度來看待，即稅收的征收和使用必須體現(xiàn)人民的意志，必須由人民通過選舉產(chǎn)生的代表機(jī)構(gòu)來決定。大量的稅收立法由國家行政機(jī)關(guān)進(jìn)行，說明行政立法權(quán)過度膨脹，蠶食了國家立法機(jī)關(guān)的稅收立法權(quán)。這種有悖于憲法、立法法規(guī)定的立法體制和立法權(quán)限劃分的現(xiàn)象應(yīng)當(dāng)盡快改變。

　　關(guān)鍵詞： 稅法體系  稅收立法權(quán) 人民主權(quán)  職權(quán)立法  授權(quán)立法

　　對于我國稅法立法現(xiàn)狀的評價(jià)，有不少專家持如下的看法：我國已經(jīng)初步建立起基本適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的稅法體系或者稅法體系的框架。筆者對這種評價(jià)不敢茍同。

　　法的體系是否建立，有一定的衡量標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)法律體系構(gòu)成的一般原理，從總體上說，一個(gè)國家只有一個(gè)法律體系，它由三個(gè)次級體系構(gòu)成。一是法律部門體系。這是法律體系的橫向構(gòu)成，也是法律體系最基本的構(gòu)成。二是法律效力體系。這是法律體系的縱向構(gòu)成。依據(jù)不同的法的形式的效力層次，依次由憲法、法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、行政規(guī)章和地方規(guī)章等構(gòu)成法律的效力體系。三是實(shí)體法與程序法體系。有實(shí)體法就必須有程序法與之相適應(yīng)，否則，實(shí)體法就不能得到有效實(shí)施。反之，有程序法就必須有實(shí)體法與之相適應(yīng)，程序法的設(shè)定以實(shí)現(xiàn)實(shí)體法為目的，其相互關(guān)系具有目的和手段、內(nèi)容和形式的性質(zhì)。有程序法而無實(shí)體法，程序法便是無所適從的虛設(shè)形式。法的體系的基本特征可以概括為五個(gè)方面。（1）內(nèi)容完備。要求法律門類齊全，方方面面都有法可依。如果法規(guī)零零星星，支離破碎，一些最基本的法律都沒有制定出來，或者雖然制定了，但規(guī)定的內(nèi)容很不完善，與現(xiàn)實(shí)不相適應(yīng)，就不能說法律體系已經(jīng)建立。（2）結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)。要求各種法律法規(guī)配套，做到上下左右相互配合，構(gòu)成一個(gè)有機(jī)整體。我國的法律體系是以憲法為核心，以法律為主干，以行政法規(guī)、地方性法規(guī)、行政規(guī)章相配套而建立的，各法律部門之間，上位法與下位法之間，其界限分明而又相互銜接。（3）內(nèi)部和諧。各種法律規(guī)范之間，既不能相互重復(fù)，也不能相互矛盾。所有的立法都必須以憲法為依據(jù)，并且下位法不能與上位法相抵觸，要克服從部門利益和地方利益立場出發(fā)來立法的傾向。（4）形式科學(xué)和統(tǒng)一。從法的不同稱謂上就能比較清楚地看出一個(gè)法律規(guī)范性文件的制定機(jī)關(guān)、效力層次及適用范圍。（5）協(xié)調(diào)發(fā)展。法不是一種孤立現(xiàn)象，在法的體系的發(fā)展變化中，要在宏觀上和微觀上做到與外部社會環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展，適時(shí)地進(jìn)行法的立、改、廢活動。

　　上述法的體系的構(gòu)成原理及特征，作為衡量法的體系是否建立的標(biāo)準(zhǔn)，對于法的次級體系——稅法體系，也是適用的。以此標(biāo)準(zhǔn)來衡量，從我國稅法的現(xiàn)有立法上觀察，還不能得出我國稅法體系或稅法體系框架已經(jīng)初步建立的結(jié)論。

　　首先，從表層來分析，我國稅收立法存在的問題主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。

　　一是作為稅法立法依據(jù)的憲法對于稅收的原則性規(guī)定過于簡單，難以為我國的基本稅法立法提供直接的憲法根據(jù)。現(xiàn)行憲法只有第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?！眱H此而已。而世界各國的憲法對有關(guān)稅收的基本問題都要做出規(guī)定。

　　二是缺乏稅收基本法和一系列配套的單行稅收法律。自1980年至今，作為基本法律由全國人民代表大會制定的稅收法律只有兩部。一部是1980年9月10日由五屆全國人大三次會議通過的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》，后分別于1993年10月31日和1999年8月30日由八屆全國人大常委會和九屆全國人大常委會作了修改；另一部是1991年4月9日七屆全國人大四次會議通過的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（此法取代了1980年9月通過的《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和1981年12月通過的《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》）。作為一般法律由全國人大常委會制定的稅收法律只有一部，即1992年9月4日由七屆全國人大常委會第二十七次會議通過的《中華人民共和國稅收征收管理法》，隨后在1995年和2001年分別作了修改。就這三個(gè)稅收法律來說，也并不完善，有的需要修改，有的需要補(bǔ)充。如對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)實(shí)行兩套不同的所得稅制度，顯然不符合市場經(jīng)濟(jì)的公平競爭規(guī)則，應(yīng)當(dāng)予以統(tǒng)一。稅收基本法及其相配套的各種單行稅收法律，是稅法體系中的骨干部分，猶如建筑物中的框架和棟梁，是稅法體系中的支柱。稅收行政法規(guī)、地方性法規(guī)和規(guī)章等只是圍繞支柱和框架而設(shè)立的各種模塊結(jié)構(gòu)。只有零散的模塊結(jié)構(gòu)而沒有框架支柱，一個(gè)體系無論如何是建立不起來的。從現(xiàn)在的立法情況看，稅收基本法沒有制定，一系列規(guī)定各種稅收的單行法律，諸如《增值稅法》、《營業(yè)稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《資源稅法》、《消費(fèi)稅法》等等，可以說也基本沒有制定。雖然全國人大常委會制定了程序法——《稅收征收管理法》，但沒有制定出一系列與其地位相當(dāng)?shù)膶?shí)體法，程序法的作用不能得到有效發(fā)揮。

　　三是稅收行政法規(guī)、規(guī)章比重過大，國家行政機(jī)關(guān)幾乎包攬了稅收立法。除上述極少數(shù)的稅法是由全國人大及其常委會制定的外，稅法中的實(shí)體法部分基本上都是由國務(wù)院及其主管行政部門制定的。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，國務(wù)院制定的有關(guān)稅收的暫行條例30多個(gè)，部門規(guī)章和地方規(guī)章90多個(gè)，這是一種很不正常的立法現(xiàn)象。行政法規(guī)和部門規(guī)章的效力層次低，權(quán)威性不高，難免內(nèi)容重復(fù)、繁雜、交叉重疊。特別是沒有效力層級高、具有極大權(quán)威性的稅收法律，稅收法制的統(tǒng)一便難以實(shí)現(xiàn)，在部門利益保護(hù)主義和地方利益保護(hù)主義傾向的驅(qū)使下，法出多門，極易產(chǎn)生法律規(guī)范相互沖突、矛盾的現(xiàn)象。盡管行政法規(guī)、規(guī)章可能對稅收的種種問題、方方面面已作了規(guī)定，但遠(yuǎn)沒有達(dá)到稅法體系建立甚至是初步建立的要求。

　　其次，從更深層次分析，我國當(dāng)前的稅收立法主要有兩大問題。

　　一是稅法立法權(quán)的歸屬問題。我國現(xiàn)行稅法的立法，為什么主要由國家行政機(jī)關(guān)而不是主要由國家權(quán)力機(jī)關(guān)進(jìn)行呢？究其原因，恐怕是同對稅法的性質(zhì)的認(rèn)識有關(guān)。

　　關(guān)于稅法的性質(zhì)，一些資本主義國家的學(xué)術(shù)界存在租稅權(quán)力關(guān)系說和租稅債務(wù)關(guān)系說兩種截然不同的觀點(diǎn)，其代表人物分別是德國的奧特?，攣喓桶柌刺亍：Ｔ鸂枴Ｗ舛悪?quán)力關(guān)系說從傳統(tǒng)行政法學(xué)派的觀念出發(fā)，認(rèn)為租稅法律關(guān)系屬于權(quán)力關(guān)系，國家為維持國家機(jī)器的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，必須擁有經(jīng)濟(jì)上的收支權(quán)力。派生于國家主權(quán)的稅權(quán)，使得國家當(dāng)然地?fù)碛辛苏n稅權(quán)和稅的使用權(quán)。國家在租稅法律關(guān)系中的地位優(yōu)于人民，行政權(quán)起著主導(dǎo)作用，作為納稅人則處于行政法律關(guān)系中的行政客體位置，對于行政命令只有服從的義務(wù)，納稅人的權(quán)利被忽視。租稅債務(wù)關(guān)系說則認(rèn)為，租稅法律關(guān)系屬于公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，在租稅法律關(guān)系中，國家與公民的地位對等，行政機(jī)關(guān)不享有優(yōu)越地位。租稅債務(wù)關(guān)系說在強(qiáng)調(diào)公民遵從國家制定的法律承擔(dān)納稅義務(wù)的同時(shí)，特別強(qiáng)調(diào)對納稅人權(quán)利的保護(hù)。這里不去評判這兩種觀點(diǎn)的是非曲直，但從我國的稅收立法現(xiàn)狀中可以看出，在我們的立法觀念的潛意識中或多或少反映出租稅權(quán)力關(guān)系說的影子。這種觀念是導(dǎo)致大量行政立法而不通過國家權(quán)力機(jī)關(guān)立法的一個(gè)重要原因。

　　要正確回答稅法立法權(quán)的歸屬問題，關(guān)鍵是正確認(rèn)識稅法的性質(zhì)和地位。

　　①“稅收是國家以取得滿足公共需求的資金為目的，基于法律規(guī)定，無償?shù)叵蛩饺苏n征的金錢給付?！雹凇岸愂帐菄覟榱藢?shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照法律規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，對一部分社會產(chǎn)品進(jìn)行無償分配，以取得財(cái)政收入的一種形式?！薄糝U/右上〗③〖，RU/右上〗這些概念的共同之處，都是只說明了國家的征稅權(quán)一個(gè)側(cè)面的含義，引伸出來的僅僅是納稅人的義務(wù)，而沒有立足于納稅者的立場對納稅者的權(quán)利給予足夠充分的關(guān)注。如果從法治論、憲政論和人權(quán)論出發(fā)來理解稅收的概念，就應(yīng)以維護(hù)納稅人、國民的福祉為核心內(nèi)容，讓國民承擔(dān)納稅義務(wù)須以國家依憲法和法律的規(guī)定使用租稅為前提，不能以割裂征收與使用的統(tǒng)一的觀點(diǎn)來構(gòu)筑稅的概念。

　　現(xiàn)代租稅概念起源于資產(chǎn)階級啟蒙思想家所創(chuàng)立的社會契約論和天賦人權(quán)論的學(xué)說。根據(jù)這種學(xué)說，人類在自然狀態(tài)中是完全自由的，人們共同生活，以合適的方法決定自己的行為，處理自身的人身和財(cái)產(chǎn)，人人平等，沒有任何人必須服從他人的權(quán)威。但是自然狀態(tài)也有一些缺陷，主要表現(xiàn)在人們所享有的生命、自由和財(cái)產(chǎn)的權(quán)利沒有保障。為了結(jié)束在自然狀態(tài)中產(chǎn)生的混亂和無序，人們相互締結(jié)契約，個(gè)人都把屬于自己的部分權(quán)利（包括部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利）讓渡給社會公共權(quán)力機(jī)關(guān)，于是建立了國家和政府。個(gè)人讓渡給國家的部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利即是賦稅，賦稅是政府機(jī)器的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。但是，人們根據(jù)契約建立的社會公共權(quán)力不能超越“公眾福利”的范圍。政府是為社會成員而保管和使用這部分財(cái)產(chǎn)的，沒有社會成員的同意，政府沒有任何權(quán)力處理他們的財(cái)產(chǎn)，否則它就違反了社會契約。社會契約論和天賦人權(quán)論，主張國家主權(quán)應(yīng)屬于人民，而且永遠(yuǎn)屬于人民。在此基礎(chǔ)上建立起的主權(quán)在民的民主國家中，人民的意志是國家一切行為的根源。為了確認(rèn)、保障主權(quán)在民，國家的課稅權(quán)、征收權(quán)必須體現(xiàn)人民承諾的意思，只有經(jīng)人民的承諾，國家方可行使其稅收權(quán)力。租稅的賦課、征收必須基于由民意機(jī)關(guān)制定的稅法的規(guī)定，否則屬于違反人民意志的行為，人民無義務(wù)服從。在資產(chǎn)階級啟蒙思想的鼓舞下，新興資產(chǎn)階級反對封建專制的革命首先在英國接著在其他國家發(fā)動，其中反對國王橫征暴斂是資產(chǎn)階級革命的主要內(nèi)容之一?！盁o法律則無課稅”、“租稅是法律的創(chuàng)造物”的租稅法律主義原則（或稱租稅法定主義原則）的提出和確立，是近代資產(chǎn)階級革命的重要成果。

　　1215年，英諾曼王朝國王約翰被迫簽署《大憲章》，其中規(guī)定，除固定稅金外，國王若要征收其他稅金必須召開貴族會議決定，否則不得向市民征收額外的稅金。1628年英國議會通過《權(quán)利請?jiān)笗罚厣晗拗茋跽鞫悪?quán)力，提出今后凡未依國會制定的一般性同意，任何人無須承擔(dān)所謂的稅金及其他類似負(fù)擔(dān)，并不受強(qiáng)制性約束。1688年《權(quán)利法案》第4條規(guī)定：“凡未經(jīng)國會準(zhǔn)許，借口國王特權(quán)，為國王而征收，或供國王使用而征收金錢超出國會準(zhǔn)許之時(shí)限或方式者，皆當(dāng)非法?！睆?qiáng)調(diào)未經(jīng)國會同意的課稅應(yīng)被禁止。

　　1764～1765年，美國弗吉尼亞殖民地議會率先做出決議：對人民課稅依人民自身所為或他們的代表所為是防止過重課稅的唯一保障。唯有人民代表才知道人民能負(fù)擔(dān)何種租稅，何種征稅方法最易于為人民接受。該決議為后來的“無代表則無課稅”理論奠定了基礎(chǔ)。1776年6月12日，弗吉尼亞議會通過的《弗吉尼亞權(quán)力法案》第6條規(guī)定了“封鎖代表則無課稅”的原則，重申民主代表制對課稅的意義，強(qiáng)調(diào)民主代表制與課稅的關(guān)系，“未經(jīng)他們本人或他們以此種方式選出代表之同意，不得對他們課稅，或?yàn)楣灿猛緞儕Z他們的財(cái)產(chǎn)?！?787年制定的美國憲法規(guī)定，國家租稅的賦課征收權(quán)作為一項(xiàng)極為重要的權(quán)力被賦予聯(lián)邦國會。美國憲法第1條第7款明確規(guī)定：征稅法案應(yīng)由眾議院提出。第8條直接規(guī)定，國會有下列各權(quán)：賦課并征收直接稅、間接稅、輸入稅與國產(chǎn)稅，償付國債，并計(jì)劃合眾國的國防與公益；但所有的各種稅收、輸入稅與國產(chǎn)稅應(yīng)全國劃一。這些規(guī)定使租稅法律主義中“無代表則無課稅”的原則得到完全、充分的體現(xiàn)。

　　法國1789年8月26日通過的《人權(quán)和公民權(quán)利宣言》第13條：“為了維持軍警力量和行政費(fèi)用，公民捐稅是不可少的，此項(xiàng)捐稅應(yīng)當(dāng)在全體公民中按照他們的能力平等地分?jǐn)??！钡?4條：“公民有權(quán)親自或者通過代表調(diào)查公共捐稅的必要性，自由地對此表示同意，監(jiān)視其用途，并且決定稅額、征稅基數(shù)、征稅及期間?！币詰椃ǖ男问桨奄x課、征收租稅的權(quán)力交給了人民及其代表。

　　資產(chǎn)階級在反對封建專制，建立民主制國家的過程中確立的租稅法律主義，既強(qiáng)調(diào)國家的課稅權(quán)應(yīng)屬于人民，即由人民通過自己選舉的代表機(jī)關(guān)—議會來行使課稅權(quán)，還強(qiáng)調(diào)租稅支出權(quán)也應(yīng)屬于人民。

　　由上可見，資產(chǎn)階級民主國家把稅收的征收權(quán)和支出權(quán)視為至高的國家權(quán)力亦即人民權(quán)力的一項(xiàng)重要內(nèi)容，并以國家根本大法的形式對其基本問題做出明文規(guī)定，賦予稅收征收權(quán)與使用權(quán)以憲法的效力。同時(shí)，稅法的立法權(quán)也被規(guī)定為國家立法權(quán)，原則上應(yīng)由議會代表人民行使，不得隨意轉(zhuǎn)讓。如果立法機(jī)關(guān)以委任方式進(jìn)行租稅立法時(shí)，則必須對其委任立法事項(xiàng)作具體、明確的限定，否則該委任將因?qū)俑爬ㄐ晕味鴺?gòu)成違憲。

　　我們國家是社會主義國家，根本性質(zhì)與資產(chǎn)階級國家不同，但是關(guān)于稅收的性質(zhì)和地位的原理是相通的。我國稅收的本質(zhì)是“取之于民，用之于民”。我國的稅收制度對于保障國家機(jī)關(guān)工作的正常開展，發(fā)展國民經(jīng)濟(jì)，鞏固國防，擴(kuò)大對外交往，發(fā)展科技、文教、衛(wèi)生事業(yè)等都有著非常重要的作用，也是國家財(cái)政收入、資金積累的重要來源。稅收作為國家的必要收取，是符合人民利益的。納稅是公民維護(hù)國家利益、享受權(quán)利的前提條件。正是在這個(gè)意義上，憲法規(guī)定我國公民有依法納稅的義務(wù)。根據(jù)權(quán)利義務(wù)相統(tǒng)一的現(xiàn)代法制原則，公民依法承擔(dān)納稅義務(wù)是以享受憲法規(guī)定的各項(xiàng)權(quán)利為前提的。完整的法律上的稅的概念應(yīng)是從納稅者的權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一的角度構(gòu)造的。這說明，稅收不僅是維系國家機(jī)器正常運(yùn)轉(zhuǎn)的物質(zhì)保障，是發(fā)展經(jīng)濟(jì)和開展各項(xiàng)活動的物質(zhì)基礎(chǔ)，而且與每個(gè)公民的切身利益休戚相關(guān)。稅制是我國基本制度的重要組成部分。所以，稅權(quán)（征收權(quán)與支出權(quán)）屬于國家主權(quán)的范疇。

　?、?人民行使國家權(quán)力的形式是通過直接或間接選舉的各級人民代表大會代表人民來行使的。人民代表大會集中人民的意志，對人民負(fù)責(zé)，受人民監(jiān)督，以制定法律的形式代表人民行使稅權(quán)。由于我國是中央集權(quán)的單一制國家，國家主權(quán)由中央集中統(tǒng)一行使，作為國家主權(quán)派生的稅權(quán)，也由最高國家權(quán)力機(jī)關(guān)統(tǒng)一行使。2000年3月15日九屆全國人大三次會議通過的《立法法》第8條第8項(xiàng)規(guī)定，財(cái)政、稅收的基本制度只能由全國人大及其常委會以法律的形式制定。

　　稅法的立法權(quán)由全國人大及其常委會統(tǒng)一行使，有利于法制的統(tǒng)一，以防止法出多門，互相矛盾，使人們無所適從；有利于提高稅法的權(quán)威。法律必須擁有極大的權(quán)威才可能得到切實(shí)遵守和執(zhí)行。全國人大及其常委會的崇高地位，可以從立法主體上保證法律的權(quán)威性；有利于發(fā)揮國家強(qiáng)制力對稅法實(shí)施的保障作用（國家強(qiáng)制力包括國家的武裝力量、警察、法院、檢察機(jī)關(guān)、監(jiān)獄等），只有最高國家權(quán)力機(jī)關(guān)具有領(lǐng)導(dǎo)、指揮、監(jiān)督國家強(qiáng)制力的職權(quán)；有利于統(tǒng)攝國家行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)和被授權(quán)的其他機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)配合，共同負(fù)責(zé)地實(shí)施稅法。如果主要以國家行政機(jī)關(guān)作為稅法的立法主體，在上述諸方面都將大打折扣。

　　當(dāng)然，我們說稅法的立法權(quán)由最高國家權(quán)力機(jī)關(guān)行使，并不絕對排斥國家行政機(jī)關(guān)制定稅收行政法規(guī)、規(guī)章的權(quán)力?！读⒎ǚā返?條對此作了規(guī)定，即有關(guān)稅收事項(xiàng)尚未制定法律的，全國人大及其常委會有權(quán)做出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)。

　　二是大量的創(chuàng)制性稅收行政立法問題。前文已經(jīng)述及，我國現(xiàn)行有效的稅法，由最高國家權(quán)力機(jī)關(guān)制定的為數(shù)寥寥，基本上都是行政法規(guī)和部門規(guī)章的形式，并且大多是創(chuàng)制性立法而非執(zhí)行性立法。這種現(xiàn)象是否符合憲法和法律規(guī)定呢？

　　根據(jù)現(xiàn)行憲法和組織法的規(guī)定，我國立法權(quán)的行使結(jié)構(gòu)是：全國人大及其常委會行使國家立法權(quán)；國務(wù)院根據(jù)憲法和法律可以制定行政法規(guī)；省、直轄市的人大及其常委會在不同憲法、法律和行政法規(guī)相抵觸的前提下，可以制定地方性法規(guī)，報(bào)全國人大常委會備案；民族自治地方的人大有權(quán)依照當(dāng)?shù)孛褡宓恼巍⒔?jīng)濟(jì)和文化特點(diǎn)，制定自治條例和單行條例，自治區(qū)的自治條例和單行條例，報(bào)全國人大常委會批準(zhǔn)后生效；自治州、自治縣的自治條例和單行條例，報(bào)省或自治區(qū)的人大常委會批準(zhǔn)后生效，并報(bào)全國人大常委會備案；省、自治區(qū)的人民政府所在地的市人民代表大會根據(jù)本市的具體情況和實(shí)際需要，在不同憲法、法律、行政法規(guī)和本省、自治區(qū)的地方性法規(guī)相抵觸的前提下，可以制定地方性法規(guī)，報(bào)省、自治區(qū)的人民代表大會批準(zhǔn)后施行，并報(bào)省、自治區(qū)的人大常委會和國務(wù)院備案。

　?、荨耙辉笔侵溉珖舜蠹捌涑Ｎ瘯惺箛伊⒎?quán)，“兩級”是指中央與地方的立法權(quán)所構(gòu)成的兩級立法權(quán)。除全國人大及其常委會外，其他一切立法主體的立法權(quán)均來自全國人大及其常委會?？梢姡瑖鴦?wù)院享有立法權(quán)，即根據(jù)憲法和法律可以制定行政法規(guī)的權(quán)力。這種權(quán)力是憲法賦予的，屬于“職權(quán)立法”，一般不需要特別授權(quán)。

　　但是，《立法法》規(guī)定，有關(guān)稅收基本制度（根據(jù)筆者的理解，稅收基本制度包括稅法的適用范圍、征稅管轄、稅法立法程序、納稅人的權(quán)利和義務(wù)，稅務(wù)組織機(jī)構(gòu)、稅務(wù)違法處罰、稅務(wù)爭議的處理、稅務(wù)司法、稅務(wù)中介、單項(xiàng)稅收制度以及稅收使用制度等）的立法權(quán)屬于全國人大及其常委會的專有權(quán)力，國務(wù)院及其部門均無權(quán)行使這種立法權(quán)。只有當(dāng)對稅收基本制度的某些事項(xiàng)全國人大及其常委會尚未制定法律時(shí)，經(jīng)全國人大及其常委會授權(quán)，國務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對其中的部分事項(xiàng)制定行政法規(guī)。這些授權(quán)立法事項(xiàng)，經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)，制定法律的條件成熟時(shí)，由全國人大及其常委會及時(shí)制定法律。法律制定后，相應(yīng)立法事項(xiàng)的授權(quán)終止。國務(wù)院的這種立法權(quán)屬于“授權(quán)立法”或“委任立法”。

　　無論從職權(quán)立法上看，還是從授權(quán)立法上看，由國務(wù)院及其主管部門制定的稅收行政法規(guī)和規(guī)章均存在有悖于憲法和法律規(guī)定的問題。

　　到目前為止，除了《個(gè)人所得稅法》、《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》、《稅收征收管理法》這幾部法律是由全國人大或全國人大常委會制定的之外，絕大多數(shù)稅收規(guī)范是由國務(wù)院以及財(cái)政部和國家稅務(wù)總局制定的行政法規(guī)和規(guī)章。依憲法的規(guī)定，在國務(wù)院及其有關(guān)行政主管部門所制定的稅收行政法規(guī)和規(guī)章中，只有上述三部法律可以作為依據(jù)。依據(jù)這三部法律制定的相關(guān)行政法規(guī)可認(rèn)為是職權(quán)立法，而大部分法規(guī)、規(guī)章都是既無憲法根據(jù)，又無法律根據(jù)的。

　　不屬于職權(quán)立法的，是否可以認(rèn)定為授權(quán)立法呢？

　?、拊诙愂招姓⒎ǚ矫?，授權(quán)法是有的。1984年9月18日全國人大常委會通過《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》，“決定授權(quán)國務(wù)院在實(shí)施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)，加以修訂，提請全國人民代表大會常務(wù)委員會審議。國務(wù)院發(fā)布試行的以上稅收條例草案，不適用于中外合資經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)。”對照上述授權(quán)法應(yīng)具備的條件，該授權(quán)法的瑕疵頗多：（1）采取的是禁止實(shí)行的空白授權(quán)形式；（2）授權(quán)的目的、內(nèi)容、范圍不具體；（3）授權(quán)期限是非確定的。應(yīng)當(dāng)說這是一個(gè)不合格的授權(quán)法。稅收立法權(quán)本應(yīng)嚴(yán)格地掌握在國家立法機(jī)關(guān)手中，一種賦稅不經(jīng)過人民代表大會同意，便不能征收。行政機(jī)關(guān)只能在立法機(jī)關(guān)的有限授權(quán)范圍內(nèi)就稅收問題作適當(dāng)?shù)慕忉尰蛑?jǐn)慎地行使自由裁量權(quán)，結(jié)果因這一紙授權(quán)書，使行政機(jī)關(guān)幾乎壟斷了稅收立法權(quán)，造成了行政立法權(quán)逐漸蠶食立法機(jī)關(guān)立法權(quán)的局面。據(jù)統(tǒng)計(jì)，新稅制改革以前，在我國全部稅收立法中，全國人大及其常委會制定的稅收法律只有4個(gè)，僅占10%左右，其他的近80%為國務(wù)院所制定，另有10%左右為財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署所制定。實(shí)行新稅制后，共有25個(gè)稅種、23個(gè)稅收法律規(guī)范性文件出臺，其中經(jīng)全國人大及其常委會制定的稅法也只占15.2%，而國務(wù)院及有關(guān)行政主管部門制定的稅收行政法規(guī)、規(guī)章則占84.8%.政府制定過量的稅收行政法規(guī)、規(guī)章，集立法、執(zhí)行、監(jiān)督于一身，在全國人大的監(jiān)督權(quán)、撤銷權(quán)未予有效運(yùn)用和司法審查權(quán)極其有限的情況下，可能引起很多問題。由以上可以看出，政府的稅收立法，絕大多數(shù)也不屬于授權(quán)立法。

　　總之，有違于憲法、立法法規(guī)定的立法體制和立法權(quán)限劃分的現(xiàn)象不能再繼續(xù)下去了。目前人們并未在意這種現(xiàn)象，從立法者、執(zhí)法者到普通老百姓，較真的人并不多，因此已制定的稅收行政法規(guī)、規(guī)章依然能在實(shí)際中發(fā)揮效用。以不正常為正常，這正是我們的法治意識淡薄的表現(xiàn)。依法治國，依法治稅，是必然的趨勢，我國的稅收法制一定要健全和完善，也一定能夠健全和完善。客觀地說，我國現(xiàn)行的大量稅收行政法規(guī)和規(guī)章，不但在規(guī)范稅收征管者和納稅人的行為上發(fā)揮了極其重要的作用，而且也積累了相當(dāng)豐富的經(jīng)驗(yàn)，為國家立法機(jī)關(guān)制定尚未制定的稅收法律打下了良好的基礎(chǔ)?？梢灶A(yù)見，我國稅法體系的建立將任重而不道遠(yuǎn)。

　　參考文獻(xiàn)

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　?。?）湯貢亮著《走向市場經(jīng)濟(jì)的中國稅制改革研究》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1999年出版。

　?。?）王 瑤主編《稅法》，立信會計(jì)出版社2000年出版。