摘要：隨著社會經濟的發(fā)展，各國政府離不開所得課稅這一有力的宏觀調控手段。而研究所得課稅必須明確最基本理論前提———所得概念的涵義。我國所得課稅研究中關于所得涵義的界定較少且不成體系。本文在借鑒國內外研究成果基礎上將所得定義為：一定時期內所有能代表其擁有者支付能力的從各種渠道獲得的各種形式的收益和財產。這一定義既有理論價值又有現(xiàn)實意義。

　　關鍵詞：所得；所得課稅；流量所得；存量所得；潛在所得

　　收入分配是否公平合理是一個關乎社會穩(wěn)定和經濟長遠發(fā)展的重大問題。所得課稅直接關系到國家與納稅人之間和納稅人相互之間的利益分配，關系到國家的經濟發(fā)展和社會穩(wěn)定。構建怎樣的所得課稅體系？所得課稅的深度如何確定及在納稅人個體和諸稅種間如何分配？等等，這些都是亟需我國稅收理論界及實踐工作者研究的課題。研究所得課稅離不開所得概念的界定，這是一個最基本的理論前提。我國所得課稅研究中關于所得涵義的界定較少且不成規(guī)模和體系，借鑒國內外研究成果界定符合我國國情所得定義，既是理論上的必踐的必要。

　　一、國外所得定義及評析

　　國外學者所得課稅研究較國內早且成果頗豐，這與西方國家市場經濟較發(fā)達，個人收入分配不公及采用對個人所得課稅手段加以調控的問題早已引起學者的關注有關。

　　對于西方所得定義的研究，學術界將其概括為以下三種學說：

　　一是源泉說。它是古時代最主要的界定“所得”的學說。所謂所得源泉說，就是認為連續(xù)取得的所得才是所得，至于因財產的轉讓等臨時取得的所得并非所得。按照這種觀點，對生產要素的提供者，以工資、利潤、利息地租等形態(tài)予以分配，所產生的工資、利潤、利息、地租等就是所得。但就財產的轉讓而言，例如A把財產轉讓給B，雖然A對于超過其取得價值部分也得到收入，但就國民經濟觀點而言，只不過是A的財產和B的貨幣相交換而已，并無新的社會生產物，并未創(chuàng)造出價值。對財產轉讓不能視為發(fā)生所得，只能視為對其利益進行分配。所以說對財產課稅，也就是等于對資本課稅。而對資本課稅會傷及再生產，是不被允許的。這種所得源泉的看法，最早起源于英國，在英國稅制中有很長一段期間對資產轉讓所產生的所得、偶然性或臨時性的資本利得、意外所得等不課征所得稅。源泉說的代表人物有弗里茨。紐馬克、塞爾澤等。弗里茨。紐馬克就將“所得”表達為：只有從一個可以獲得固定收入的永久性“來源”中取得的收入，才應被視為應稅所得。[1]

　　二是凈資產增加說。與上述所得源泉說相對立，凈資產增加說認為，不論所得發(fā)生的原因為何，在一定期間內凈資產的增加，即一定期間的期末凈資產額大于該期間的期初凈資產額，則認定有所得發(fā)生。依此觀點，每年連續(xù)不斷取得的所得、繼承或受贈所帶來的財產增加，或資本性財產的銷售利益、所領取的人壽保險金等都是所得。凈資產增加說的主要代表人物是德國的經濟學家范尚茨。他認為：所得包括所有的凈收益和由第三者提供勞務以貨幣價值表現(xiàn)的福利、所有的贈與、遺產、中彩收入、投保收入和年金、各種周期性收益，但要從中扣除所有應支付的利息和資本損失。即應稅總所得包括三部分：（1）在一定時期內從其他人那里收到的總額，不僅包括現(xiàn)金收入，還包括由納稅人本人提供勞務或資本資產而得到的實物所得，以及不需納稅人做出相應付出而得到的轉移所得，如社會保障福利。（2）在該時期內本人享受的消費活動的價值。這些價值不包括從其他人那里得到的收入或者貨幣或者商品。當納稅人既是某些產品或服務的提供者又是其消費者，在不涉及任何市場交易時，納稅人這樣消費的價值等于他在市場上購買這些商品或服務所需支出的貨幣價值，故稱“推定所得”。（3）在該時期內所擁有的財產的增值。[2]在現(xiàn)行稅制中，英國的所得稅制長期以來以所得源泉說為基礎，而美國的所得稅制早就以凈資產增加說為基礎。此后，其他學者對尚茨定義進行改進，美國的黑格與西蒙斯，提出黑—西定義或稱黑—西標準。該標準是指：收入是指在一段時期內個人消費能力凈增加部分的貨幣價值。這等于該期中的實際消費額加上財富的凈增額。財富的凈增額—儲蓄，也必須包括在收入中，因為它們代表著潛在消費能力的增加。

　　必須強調指出，黑—西標準要求，在收入中把所有來源的消費潛力的增加都包括進去，而不論實際消費是否發(fā)生，也不考慮消費的形式。同時，黑—西標準要求，任何個人消費潛力的減少，也應在確定收入時扣去。例如，如果在獲取收入時必須花掉一定費用，就應將這些費用扣去。

　　總之，按黑—西觀點，無論收到的是貨幣，還是物品或勞務，都是收入。[3]

　　三是消費支出學說。該學說認為所得的客觀性與現(xiàn)實性最終應表現(xiàn)在消費上，消費是經濟關系的邏輯終點，因而所謂的所得應是以貨幣衡量的從消費得來的滿足，具體說所得應包括消費開支與本期消耗掉的耐用消費品的價值之和。這種觀點是消費支出稅或稱支出稅的理論依據(jù)。代表人物主要有英國著名經濟學家阿爾弗雷德。馬歇爾、艾溫。費雪以及尼古拉斯?？柖?。

　　上述三種觀點中，第三種“消費支出學說”是近年隨著所得課稅問題的產生而興起的一種學說。由于其征管等各方面的要求，至今未被各國實踐所接受，仍處于理論爭論中，故在此對此種觀點不作更多介紹述評。而對立比較激烈持久的，是第一種“源泉說”和第二種“凈資產增加說”。實踐中美國是凈資產增加說的代表，英國是源泉說的典型，但被理論和實踐普遍接受的是“凈資產增加說”。原因在于：首先，它使人們感到這種做法更公正。因為橫向公平的傳統(tǒng)定義是收入同等的人應該納同等的稅。這種觀點內含這個意思：所有來源的收入應該包括在稅基中，否則，支付能力相同的人們最終應納稅額不同。其次，它有中性的優(yōu)點。它把各種收入都看作是相同的，因此，不會扭曲經濟活動的格局。據(jù)此，在其他情況不變的前提下，如果不對房主自住房屋的推定房租征稅，就會導致對于建房的過度投資。因此，包括中國在內的許多國家都以“凈資產增加說”為基礎確定稅制，但與凈資產增加說也并不完全相同。盡管“源泉說”因其范疇太窄，而不被人們看好，“凈資產增加說”范疇較寬泛，被許多人青睞，但仍未將所得存量—財產納入視野，換言之，所得存量的課稅未在所得課稅中予以考慮。這是不妥的，不符合所得課稅公平原則的最基本要求，下文將在此基礎上予以補充。

　　二、本文的定義

　　本文認為，所得應是一定時期內所有能代表其擁有者支付能力的從各種渠道獲得的各種形式的收益和財產。該定義的核心是以支付能力為切入點，以征稅期為依托，只要一定時期內（通常指各國稅法規(guī)定的納稅期間內）能表明納稅人支付能力的各種所得和財產均應作為所得，它反映了所得課稅量能負稅的本質要求。與上文介紹的三種學說在內容上的區(qū)別是：在“凈資產增加說”基礎之上，增加了存量財產的內容，使所得的內含外延，不僅包括財產轉讓增值（已實現(xiàn)的資本利得）、財產自然增值（未實現(xiàn)的資本利得），還包括擁有的財產本身。因為財產也代表了其擁有者的購買能力和負稅能力，而且它本質上就是所得的累積，是所得的一種表現(xiàn)形式。與我國傳統(tǒng)所得涵義的區(qū)別在于：“各種形式”和“各種渠道獲得”的收益和財產。

　　關于上述所得定義，還需要進一步做以下幾點說明：

　　第一，“各種形式的收益和財產”，主要是指以貨幣形式、實物形式、提供勞務形式、自制自用物品以及自我提供勞務的形式獲得的收益和財產。例如：現(xiàn)實生活中雇主為雇員提供的某些食、宿、交通便利；相互交換為對方免費提供勞務（換工）；自有住宅自己居住以及自己料理家務，照看小孩等。不包括榮譽性、心理性、體質性等方面獲得的收益和滿足。

　　第二，“從各種渠道獲得的各種形式的收益和財產”，指的是采用各種手段從各種渠道所獲得的收益和財產，在這里沒有強調一定是采用合法手段獲得的合法收益和財產，這一點主要對我國具有現(xiàn)實理論意義。

　　縱觀國內外個人收入在理論上的演變狀況，“個人收入在完整的理論意義上就是指個人在一定時期內從各種來源得到的貨幣性和實物性收入的總和”。[4]可見無論是西方還是我國，都未將非法所得排除在個人收入所得范圍之外。在美國貪官大盜一旦定罪，國稅局亦可插一腳，訴訟逃稅。由此可見，我國以合法所得為應稅所得，范圍過于狹窄，與普遍征稅原則、公平原則、效率原則相悖。同時易導致有些所得項目無法征稅，稅源流失。例如：如果堅持合法收入才能征稅，那么稅務機關對存款所得就可能存在著無法征稅的問題。因為，納稅人的每一筆存款是否屬于合法來源所得是一個不確定因素，對其所得的利息也就不能夠肯定是合法所得。未確定其合法性的所得，稅務機關不能對其征稅。隨著我國改革開放進程的加快、市場經濟向縱深發(fā)展及個人所得稅改革的進一步深化，類似的來源性質不明確的個人所得將會越來越多，如果還一味堅持合法所得才能征稅的理論及道德規(guī)范，必然產生類似因所得的性質無法確定而導致稅源流失的問題。本人認為，采用從“各種渠道獲得的各種收益和財產”的所得定義后，“如果納稅人有非法所得，并能夠確定其所得確實屬于不合法，那么就應該向有關部門進行舉報，由有關部門進行取締沒收。沒收非法所得后，納稅人收入總額中也就不包括這部分所得；在有關部門取締沒收所得之前，稅務機關可有充分理由法律依據(jù)進行征稅。避免‘合法’與‘非法’之爭，避免稅源的流失?！盵5]

　　第三，“所得”不等于“應稅所得”?！八谩笔侵咐碚撋系乃?，更具有理論意義，“應稅所得”是實踐層面上的概念，是各國稅法實踐中對課稅范圍的限定。區(qū)別這兩個概念能夠明確，“所得”可以是寬泛的、全面的，將所有包括的所得內容都應歸入此類，涵蓋進來；但“應稅所得”的盡可能全面、寬泛還要受許多因素制約。比如各國在確定“應稅所得”時，還必須考慮征管的難易程度，如對未實現(xiàn)的推定所得，許多國家就不征稅；對實物形式的所得許多國家也都作不同的征稅規(guī)定；對作為應稅范圍的財產的選擇各國更是不同，有的選擇土地、房屋，有的選擇房屋、車船等。但這兩個概念又是密切相關的，理論來源于實踐并指導服務于實踐，如果理論概念就是含糊不清的，在實踐中就難以清晰有效地界定“應稅所得”。另外，“應稅所得”的邊界范圍只能等于或小于“所得”的邊界范圍。

　　三、理論和現(xiàn)實意義

　　采用廣義“所得”概念，將所得課稅體系界定為流量所得、潛在所得、所得的存量課征的稅種的集合，可以構建統(tǒng)一的所得課稅框架。眾所周知，“流量”和“存量”是現(xiàn)代西方宏觀經濟學常用的兩個概念?！傲髁渴侵敢欢〞r期內發(fā)生的變量變動的數(shù)值，存量是指一定時點上存在的變量的數(shù)值。兩者都是變量，它們的區(qū)別在于存量有時間維度，而流量沒有時間維度?！盵6]本文并沒有完全按上述思路將所得區(qū)分為“流量所得”和“存量所得”，而是借用“流量”的含義，將“所得”劃分為“流量所得”和“所得存量”，即將“存量的所得”也歸為“流量所得”。比如，王某月工資收入3000元，擁有一幢價值20萬元的房產。這里3000元收入為流量所得，價值20萬元的房產是多年所得的累積，為所得的存量，分別對其課稅，則稱為流量所得課稅和所得存量課稅。如果王某將20萬元的房產作價25萬元賣掉，對其增值部分扣除相關費用后征稅，則將其歸為流量所得課稅范疇。當然，并不是對所有的所得存量都課稅，對哪些所得存量課稅，各國是有選擇的，比如，對存量的現(xiàn)金就不征稅?！皾撛谒谜n稅”特指未實現(xiàn)的推定所得課稅。例如：李某多年前在郊區(qū)購買價值5萬元的房產，現(xiàn)在現(xiàn)值估價20萬元，但李某沒有將房產轉讓，沒有取得現(xiàn)值20萬元，則李某有未實現(xiàn)的推定所得15萬元，對該15萬元征稅，就稱其為“潛在所得課稅”。即：流量所得是指一定時期內發(fā)生的所得變動的數(shù)值，既包括營業(yè)、投資、勞務等的所得，也包括財產所產生的收益；潛在所得是指一定時期內未實現(xiàn)的推定所得，既包括資本利得中的未實現(xiàn)的所得，也包括在不涉及任何市場交易時，既是某些產品或服務的提供者又是消費者時的推定所得；所得存量是指所得的沉淀物。本文講的所得課稅是指流量所得課稅、潛在所得課稅及所得存量課稅。

　　廣義“所得”概念，可對不同所得課稅進行不同功能定位，以利于更好發(fā)揮所得課稅整體功效。所得存量課稅的作用有一定局限性。對所得存量課稅有著悠久的歷史。所得存量課稅產生以后，經歷了奴隸社會、封建社會、資本主義社會和社會主義社會初級階段幾個不同的社會制度。課稅對象發(fā)生了很大變化。除了不動產以外，還有動產，包括有形動產和無形動產。課征的范圍不斷拓展，稅種也日漸增多。但由于一般財產稅、遺產與贈與稅存在著不能完全體現(xiàn)量能負擔的原則，存在著計稅基數(shù)確定困難、難以普及到無形資產以及在某種程度上存在促進消費，對整個社會資本的增加可能產生消極影響等問題和不足，在現(xiàn)代商品經濟條件下，所得存量課稅不再成為世界各國稅制中的主要稅種，地位和作用明顯下降，但也不能完全否定或取消其在稅收體系中的輔助地位和公平財富的作用。

　　在西方經濟學家看來，一般財產課稅與流量所得課稅的對象雖然不同，但它們都具有明顯的“對人課稅”的性質。流量所得總是一定人的所得，流量所得課稅總是以人為法定納稅人的。財產總是有其“主人”，對財產課稅雖不一定就是以其“主人”為納稅人，但總與這個所有者有著密切聯(lián)系。正因為如此，這兩種課稅的負擔歸宿和影響，有相似之處。兩者的區(qū)別在于，作為流量所得課稅對象的所得額是一個時期勞動或經營的凈成果。而作為財產課稅對象的財產額則是在某一時點上對財富的占有量。前者不容易掌握，而后者卻容易確定。這也正是一般財產課稅的實行早于流量所得課稅的原因所在。

　　流量所得課稅在現(xiàn)代社會具有重要地位和作用。流量所得課稅值得特別注意，因為在多數(shù)發(fā)達國家中，流量所得稅稅收收入在政府收入中占有重要地位。此外，從稅基的角度看，收入是特別適合于課稅的，因為它是個人的支付能力最好的衡量標準。從下面的資料可以看出流量所得課稅在幾個主要發(fā)達國家中所處的地位和發(fā)揮的作用。美國現(xiàn)行的主要稅種有個人所得稅、公司所得稅、銷售稅、遺產和贈與稅、社會保障稅、財產稅、資本或凈財富稅、累積盈余稅、環(huán)境稅、奢侈消費稅等。據(jù)國際貨幣基金組織的分類綜合統(tǒng)計，1993年美國稅收收入總額為1.73482萬億美元，占當年GDP的27.6%，而各類所得課稅在稅收收入總額中所占的比重是所得、利潤、資本收益稅（44.8%）+社會保障稅（25.1%）+財產稅（12%）-公司所得稅（6.79%），其結果是個人所得課稅共占當年全國稅收收入總額的75.11%.英國現(xiàn)行的主要稅種有個人所得稅、增值稅、國民保險稅、公司所得稅、石油收入稅、營業(yè)稅、地產稅、遺產與贈與稅等，1993年全國稅收收入總額為2087.05億英鎊，占當年GDP的33.1%，各類稅收中所得課稅占稅收收入總額的53.8%.法國1994年稅收收入總額為3.1067萬億法郎，占當年GDP的39.4%，流量所得課稅占當年稅收收入總額的62.4%.日本1989年全國稅收收入總額84.132萬億日元，占當年GDP的20.9%，流量所得課稅占稅收收入總額的60.3%.[7]

　　潛在所得課稅是現(xiàn)代社會發(fā)展起來在稅收體系中又是一個不穩(wěn)定的課稅部分。一般說來，對未實現(xiàn)的推定所得課稅，是近代社會隨著經濟和科學技術的發(fā)展以及社會分配不公日益被關注才開始的。它并不是稅收收入的主要來源。對該項所得課稅主要是為了公平的考慮，尤其是從縱向公平的角度考慮，它可以增加高收入者的稅收負擔。問題的關鍵在于，我們如何像對待普遍所得稅那樣對待未實現(xiàn)的推定的所得課稅。換言之，無論在基本原則上還是在實踐上，推定所得都未能成為稅制中相對穩(wěn)定的一部分。

　　本文廣義的所得，是指課稅期間內能代表負稅能力的流量所得、潛在所得以及以前的所得的累積。理論上廣義的所得與稅法上的應稅所得不是同一概念，前者大于后者。盡管二者如此的不一致，但理論對現(xiàn)實的指導意義是不容忽視的。可以這么說，理論的拓展創(chuàng)新為習慣于將所得視為流量概念（基本概念）的國家傾向于拓寬所得的界定范圍提供了理論的依據(jù)。

　　參考文獻：

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　　[7]以上數(shù)據(jù)根據(jù)國家稅務總局稅收科學研究所編譯 外國稅制概論[M] 中國稅務出版社，1998年版中的上述各國的有關數(shù)據(jù)計算而得。