?。保梗梗茨晡覈?guó)新稅制改革沒(méi)有采用一步到位的消費(fèi)型增值稅模式，也沒(méi)有采用收入型增值稅模式，而選擇了只有很少國(guó)家采用的生產(chǎn)型增值稅模式，可能是基于三 個(gè)方面的考慮：不減少財(cái)政收入、消除投資膨脹和保持稅賦基本不變。這符合當(dāng)時(shí)的國(guó)情和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行模式。當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)相對(duì)于１９９４年稅制改革時(shí)已發(fā)生了巨 大變化：我國(guó)近幾年財(cái)政狀況不斷好轉(zhuǎn)；經(jīng)濟(jì)從過(guò)熱轉(zhuǎn)向緊縮，擴(kuò)大內(nèi)需和外需成為當(dāng)前的主要任務(wù)之一：“金稅工程”的推廣實(shí)施將在很大程度上提高增值稅的征 管能力，減少稅收的非法流失。另外，生產(chǎn)型增值稅的缺陷業(yè)已在運(yùn)行中暴露出來(lái)，說(shuō)明其已不能適應(yīng)我國(guó)當(dāng)前和今后經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，因此必須作相應(yīng)的調(diào)整。

　　一、選擇收入型增值稅的缺陷

　　生產(chǎn)型增值稅的實(shí)施結(jié)果不盡如人意，有觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)該選擇收入型增值稅，或在向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)換的過(guò)程中用收入型增值稅作為一個(gè)過(guò)渡，這其實(shí)是不合適的。因?yàn)椋?/p>

　?。?、收入型增值稅的經(jīng)濟(jì)效率比消費(fèi)型增值稅低。收入型增值稅對(duì)重復(fù)征稅的消除程度沒(méi)有消費(fèi)型增值稅高，它只對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)的當(dāng)期折舊部分所含的稅款進(jìn)行抵 扣，而對(duì)非折舊部分則仍存在重復(fù)征稅問(wèn)題，因而對(duì)投資的刺激效應(yīng)比消費(fèi)型增值稅低。同時(shí)，實(shí)施收入型增值稅的固定資產(chǎn)抵扣稅額總量并沒(méi)有減少，只是最初年 份可能少一些，以后逐年遞增，財(cái)政壓力會(huì)越來(lái)越大。

　?。?、收入型增值稅的操作非常困難，征管成本高。外購(gòu)固定資產(chǎn)當(dāng)期應(yīng)提折舊部分所含的稅款是無(wú)法根據(jù)發(fā)票來(lái)抵扣的，收入型增值稅在操作上否定了憑增值稅專用 發(fā)票扣稅的鏈條機(jī)制，計(jì)算繁瑣，稅基的核實(shí)難度大。理論上盡管可以通過(guò)企業(yè)的有關(guān)會(huì)計(jì)核算資料找到當(dāng)期折舊的數(shù)據(jù)，但要與銷(xiāo)售的價(jià)值相對(duì)應(yīng)，在實(shí)踐中是很 難做到的，因?yàn)檎叟f扣稅可能會(huì)成為增值稅征管的最大盲點(diǎn)。而且如果用折舊額來(lái)抵扣稅款，將會(huì)使稅款抵扣分別使用兩種方法：一是按購(gòu)進(jìn)扣稅法，扣除外購(gòu)產(chǎn)品 部分的所含稅款；二是按實(shí)耗扣稅法，即根據(jù)銷(xiāo)售產(chǎn)品中所含折舊進(jìn)行抵扣。這就又回到了我國(guó)曾經(jīng)實(shí)行過(guò)的復(fù)雜的扣稅法上去，與增值稅的簡(jiǎn)化征收原則背道而 馳，也會(huì)加大增值稅的征管難度。

　?。?、收入型增值稅不符合國(guó)際增值稅的發(fā)展趨勢(shì)。我國(guó)加入ＷＴＯ后，各個(gè)方面都在加快與國(guó)際融合的步伐，故在稅制上也應(yīng)與國(guó)際一般做法相接近。由于收入型增 值稅的扣稅方法太過(guò)繁瑣，征稅成本過(guò)高，選擇收入型增值稅既不能有效地緩解經(jīng)濟(jì)緊縮的壓力，還會(huì)使稅收征管變得更加復(fù)雜和困難。而且采用過(guò)渡型轉(zhuǎn)換則類(lèi)似 于在增值稅轉(zhuǎn)型上進(jìn)行兩次變革，勢(shì)必加大改革成本，并招致納稅人的不滿。

　　二、選擇消費(fèi)型增值稅的思考

　　目前一些學(xué)者認(rèn)為，我國(guó)采用消費(fèi)型增值稅的條件并不充分，容易造成經(jīng)濟(jì)的急劇波動(dòng)，所以只能采用收入型增值稅。這主要源于三方面的擔(dān)心：一是由生產(chǎn)型增值 稅轉(zhuǎn)換為消費(fèi)型增值稅，短期內(nèi)會(huì)造成財(cái)政收入的急劇減少，這個(gè)缺口無(wú)法彌補(bǔ)；二是消費(fèi)型增值稅對(duì)投資的刺激作用過(guò)于強(qiáng)烈，容易造成經(jīng)濟(jì)過(guò)熱，引發(fā)新一輪的 通貨膨脹；三是轉(zhuǎn)型后，在基礎(chǔ)工業(yè)和加工工業(yè)、資本技術(shù)密集型企業(yè)和勞動(dòng)密集型企業(yè)、中西部?jī)?nèi)陸企業(yè)和東部沿海企業(yè)之間會(huì)出現(xiàn)稅賦相對(duì)不均，資本有機(jī)構(gòu)成 高的企業(yè)在計(jì)稅時(shí)扣除固定資產(chǎn)后稅賦減輕，相對(duì)而言資本有機(jī)構(gòu)成低的企業(yè)稅賦加重，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力弱化。對(duì)此筆者認(rèn)為：

　?。?、應(yīng)從長(zhǎng)期影響和宏觀均衡的角度來(lái)看待和解決增值稅轉(zhuǎn)型形成的政策性減收。實(shí)行消費(fèi)型增值稅將會(huì)刺激投資增長(zhǎng)，鼓勵(lì)新技術(shù)的使用，促進(jìn)基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展， 有助于從根本上改變我國(guó)長(zhǎng)期存在的技術(shù)落后和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不合理的狀況，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展提供技術(shù)和產(chǎn)業(yè)支持。但在生產(chǎn)型增值稅改為消費(fèi)型增值稅后，短 期內(nèi)不可避免地會(huì)造成財(cái)政收入減少，從而不利于經(jīng)濟(jì)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。

　?。ǎ保╆P(guān)于新增固定資產(chǎn)抵扣造成稅基縮小和財(cái)政收入缺口的問(wèn)題。首先，可借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)。國(guó)外有代表性的做法有兩種：一種是比利時(shí)的做法，即允許抵扣外購(gòu) 固定資產(chǎn)所含的稅款，但在最初若干年內(nèi)只能按一定比例抵扣，以后逐年提高直至全額抵扣；另一種是前西德的做法，即允許全額抵扣外購(gòu)固定資產(chǎn)所含的稅款，但 同時(shí)對(duì)固定資產(chǎn)投資開(kāi)征特別投資稅，其稅率逐步降低直至過(guò)渡期結(jié)束。根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況，可以將兩種方式結(jié)合一下，在實(shí)施消費(fèi)型增值稅的當(dāng)期，對(duì)新增的外購(gòu) 固定資產(chǎn)所含稅款擬定一個(gè)起始的抵扣率，以后逐年提高直至全額抵扣。其次，可從整個(gè)稅制改革和征管效率提高上著手，比如：遺產(chǎn)稅和財(cái)產(chǎn)稅的適時(shí)開(kāi)征；費(fèi)改 稅的真正落實(shí)；違反ＷＴＯ原則的財(cái)政補(bǔ)貼性稅收優(yōu)惠政策的清理；加大海關(guān)征管力度等等。可以借增值稅轉(zhuǎn)型的時(shí)機(jī)把其他的一些稅制改革措施推行下去，這些措 施的實(shí)施將在很大程度上彌補(bǔ)增值稅稅收的暫時(shí)減少。

　　（２）關(guān)于固定資產(chǎn)存量的抵扣問(wèn)題。如果要真正不違背消費(fèi)型增值稅的本質(zhì)，實(shí)現(xiàn)新舊投資間的稅賦公平，就必須對(duì)固定資產(chǎn)的存量實(shí)行全部抵扣制。但我國(guó)固定 資產(chǎn)存量相當(dāng)大，如允許所有已購(gòu)置固定資產(chǎn)所含稅款進(jìn)行抵扣，有可能使財(cái)政收入缺口過(guò)大，從而危及經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行。一些學(xué)者提出應(yīng)選擇轉(zhuǎn)型前若干年的固定 資產(chǎn)存量進(jìn)行抵扣，但這種方式也同樣無(wú)法體現(xiàn)不同時(shí)期投資的稅賦公平。所以從我國(guó)目前的財(cái)力狀況和征管水平來(lái)看，可以對(duì)固定資產(chǎn)存量一律不予抵扣，以減輕 財(cái)政壓力。

　　（３）關(guān)于投資推后的問(wèn)題。為了防止投資推后問(wèn)題，我們可以延長(zhǎng)過(guò)渡期（國(guó)外一般是５～１０年，我們可以選擇１０～１５年來(lái)完成過(guò)渡），并將轉(zhuǎn)型當(dāng)年的起 始抵扣率定得盡量低點(diǎn)，此后逐年提高，使抵扣率提高的幅度與經(jīng)濟(jì)受投資刺激增長(zhǎng)的幅度相適應(yīng)，經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)將消化掉部分因抵扣率提高而造成的稅收減少。這樣 做的原因是企業(yè)在進(jìn)行投資選擇時(shí)要考慮多種因素，如收益的時(shí)間價(jià)值、外購(gòu)固定資產(chǎn)的價(jià)格波動(dòng)、公司的財(cái)務(wù)狀況等，稅收只是其中的一個(gè)方面。企業(yè)為了享受抵 扣的優(yōu)惠就必須付出其他方面的代價(jià)，比如說(shuō)投資時(shí)機(jī)的延誤、固定資產(chǎn)價(jià)格的升高等等。在這個(gè)問(wèn)題上也同樣存在成本和收益的配比分析，如果將轉(zhuǎn)型當(dāng)年的抵扣 率及其每年提高的幅度降低，則企業(yè)因推后投資得到的稅收方面的收益必然減少，發(fā)生投資延后的可能性就會(huì)變小，同時(shí)還可以避免因某些年份投資過(guò)大而導(dǎo)致的增 值稅大幅度減少以及由此造成的財(cái)政和經(jīng)濟(jì)的太大波動(dòng)。

　　２、轉(zhuǎn)型短期內(nèi)造成的投資擴(kuò)張有利于緩解通貨緊縮壓力，抑制結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲。由于消費(fèi)型增值稅允許一次性全部扣除外購(gòu)固定資產(chǎn)所含進(jìn)項(xiàng)稅額，客觀上會(huì)大大 刺激投資，從而引起投資需求過(guò)旺，導(dǎo)致需求拉上型通貨膨脹。這是在投資約束機(jī)制不健全、存在投資饑餓癥情況下必然產(chǎn)生的一種現(xiàn)象。但如果投資主體具有獨(dú)立 的利益約束和風(fēng)險(xiǎn)約束機(jī)制，其成本是嚴(yán)格按照市場(chǎng)來(lái)確定的，則消費(fèi)型增值稅對(duì)投資的刺激效應(yīng)會(huì)大大減弱。

　　從我國(guó)投資領(lǐng)域的實(shí)際情況來(lái)看，長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)投資規(guī)模過(guò)大主要是由投資體制造成的，即對(duì)投資者尤其是國(guó)有投資者并沒(méi)有過(guò)硬的投資約束。理論上生產(chǎn)型增值稅 會(huì)抑制資本的投資，但舊體制下的盲目建設(shè)、重復(fù)建設(shè)等頑癥在我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中還大量存在的事實(shí)說(shuō)明，如果不加強(qiáng)投資約束，即使不改變?cè)鲋刀愵?lèi)型也會(huì)存在大量 投資規(guī)模膨脹的情況。因此投資規(guī)模過(guò)大問(wèn)題的解決要依賴于其他領(lǐng)域的改革，與增值稅類(lèi)型并沒(méi)有明顯的正相關(guān)關(guān)系。

　　經(jīng)過(guò)二十多年的改革開(kāi)放，我國(guó)初步培育了一批具有投資約束機(jī)制的市場(chǎng)主體，轉(zhuǎn)型之后，客觀上將極大地刺激投資需求，可能會(huì)造成短期物價(jià)上漲，但對(duì)我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)態(tài)勢(shì)反而有良好的刺激效應(yīng)。新型投資主體在投資約束機(jī)制下，投資方向?qū)?huì)更加審慎。

　?。场⑥D(zhuǎn)型所導(dǎo)致的稅賦結(jié)構(gòu)重新調(diào)整有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。采用消費(fèi)型增值稅后，在生產(chǎn)型增值稅下稅賦相對(duì)較低的行業(yè)其稅賦優(yōu)勢(shì)也就消失了，而對(duì)基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和 資本密集型企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于其固定資產(chǎn)的比重大，相對(duì)于加工工業(yè)和勞動(dòng)密集型企業(yè)而言，轉(zhuǎn)型對(duì)它們更有利。這就使稅賦結(jié)構(gòu)在不同行業(yè)和企業(yè)間發(fā)生一定程度的 變化，這種變化將促進(jìn)基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和資本密集型企業(yè)的發(fā)展，客觀上有利于緩解原材料、基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的瓶頸效應(yīng)，有利于技術(shù)進(jìn)步和設(shè)備更新，有利于提高我國(guó)產(chǎn)品的國(guó) 際競(jìng)爭(zhēng)能力。稅賦結(jié)構(gòu)的重新調(diào)整將加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，這完全符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的方向。此外，這種稅賦結(jié)構(gòu)的調(diào)整還對(duì)刺激西部投資環(huán)境， 縮小地區(qū)間經(jīng)濟(jì)差異，支持西部大開(kāi)發(fā)戰(zhàn)略的實(shí)施等都有重要的作用。實(shí)行消費(fèi)型增值稅對(duì)傳統(tǒng)的加工工業(yè)和勞動(dòng)密集型企業(yè)也是有利的。在允許外購(gòu)固定資產(chǎn)一次 性全部扣除所含進(jìn)項(xiàng)稅額的條件下，只要不提高增值稅的稅率，傳統(tǒng)行業(yè)的實(shí)際稅賦仍會(huì)有一定程度的減輕，對(duì)這些行業(yè)的技術(shù)改造、設(shè)備更新將起到很好的促進(jìn)作 用。