避稅是指納稅人利用稅法上的疏漏或稅法規(guī)定的優(yōu)惠政策，作出財(cái)務(wù)安排或稅收籌劃，在不違反稅法規(guī)定的前提下達(dá)到規(guī)避和減輕稅負(fù)的目的。筆者擬從反避稅的角度對(duì)遺產(chǎn)稅作以下探討。

　　一、遺產(chǎn)稅稅制部分內(nèi)容的設(shè)計(jì)

　?。?、我國(guó)應(yīng)實(shí)行分稅制。世界上目前遺產(chǎn)稅有三種方法：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制?？傔z產(chǎn)稅制是指按被繼承人死亡時(shí)遺留下來(lái)的所有遺產(chǎn)總額課 稅，通常以遺產(chǎn)執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為納稅人，采取先稅后分的遺產(chǎn)處理程序，有利于控制稅源，簡(jiǎn)單而易操作。分稅制是根據(jù)不同繼承人與被繼承人的親疏程度、 被繼承人的經(jīng)濟(jì)狀況等實(shí)行不同的稅率和減免。

　　雖然總遺產(chǎn)稅制有以上優(yōu)點(diǎn)，但容易導(dǎo)致避稅，如：前輩會(huì)通過(guò)遺囑的方式，直接將遺產(chǎn)給已出生的小孩甚至胎兒，即可減少中間的納稅次數(shù)而達(dá)到避稅的目的。只有對(duì)不同繼承人實(shí)行不同等級(jí)的稅率，才可以杜絕這方面的行為產(chǎn)生，所以應(yīng)該實(shí)行分稅制并設(shè)置合理的稅率。

　?。病?yīng)同時(shí)開征贈(zèng)與稅并采用總贈(zèng)與稅制。盡管許多國(guó)家把贈(zèng)與稅作為遺產(chǎn)稅的輔助稅種，但筆者認(rèn)為，兩者應(yīng)該是平行的相互依存的兩個(gè)稅種。從反避稅的角度來(lái) 說(shuō)，如果只開征遺產(chǎn)稅而人們避稅意識(shí)又特別強(qiáng)，人們就會(huì)將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)給相關(guān)人，從而輕而易舉地避了稅。因此，開征遺產(chǎn)稅時(shí)必須同時(shí)開征贈(zèng)與稅。對(duì)此，財(cái)政部財(cái) 政科學(xué)研究所研究員孫剛把遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅生動(dòng)地比喻為人的兩道眉毛，兩稅就像人的左右兩道眉毛一樣必須同時(shí)存在。

　　贈(zèng)與稅制目前有兩種：總贈(zèng)與稅制和分贈(zèng)與稅制?？傎?zèng)與稅制指按贈(zèng)與人一定時(shí)期內(nèi)贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)的總價(jià)額課稅，贈(zèng)與人為納稅人，實(shí)行總贈(zèng)與稅制的國(guó)家有美國(guó)、新西 蘭、南非等。分贈(zèng)與稅制指按受贈(zèng)人一定時(shí)期內(nèi)受贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的價(jià)額征收，納稅人為受贈(zèng)人，實(shí)行分贈(zèng)與稅制的國(guó)家有日本、丹麥、匈牙利、愛爾蘭、荷蘭、菲律賓、意 大利、委內(nèi)瑞拉等。如果采用分贈(zèng)與稅制，人們會(huì)通過(guò)相互贈(zèng)與對(duì)價(jià)的財(cái)產(chǎn)而達(dá)到分散贈(zèng)與的目的，使受贈(zèng)人達(dá)不到起征點(diǎn)。因此，鑒于遺產(chǎn)稅的反避稅的難度大， 我國(guó)應(yīng)該實(shí)行總贈(zèng)與稅制，并且每年設(shè)定一個(gè)贈(zèng)與限額，超過(guò)限額的部分要交贈(zèng)與稅，稅率應(yīng)該是按受贈(zèng)人與贈(zèng)與人的親屬關(guān)系設(shè)定不同的稅率，稅率可參照遺產(chǎn)稅 的稅率。但不能像香港一樣以死者死前三年的贈(zèng)與總數(shù)作為遺產(chǎn)來(lái)納稅，因?yàn)榧偃绮捎眠@種方法，人們就會(huì)像本文開頭所述的，父輩一有錢就千方百計(jì)地把財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移 到后輩的名下，輕易地達(dá)到避稅目的。

　?。场⒍惵?。①稅率不能太高。由于避稅意識(shí)強(qiáng)，人們會(huì)想方設(shè)法進(jìn)行避稅。加入ＷＴＯ后，在我國(guó)人民幣可以自由兌換的情況下，過(guò)高的遺產(chǎn)稅率會(huì)造成資金的外 流。我國(guó)是發(fā)展中國(guó)家，資金需求大，資金外流會(huì)對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成影響，這是我們最不想看到的。因此，遺產(chǎn)稅率和贈(zèng)與稅率不能太高，在制定稅率時(shí)，我們 要認(rèn)真參考外國(guó)的稅率。②兩個(gè)特殊情況的稅率適用。第一，關(guān)于代位繼承?！独^承法》第１１條規(guī)定了被繼承人的子女先于被繼承人死亡的，由被繼承人的子女的 晚輩直系血親代位繼承。代位繼承人的稅率如何確定？是按繼承人的稅率還是按代位繼承人所處的稅率檔次？筆者認(rèn)為，宜采用繼承人所處的稅率檔次。第二，關(guān)于 收養(yǎng)人的繼承。最高人民法院《關(guān)于貫徹執(zhí)行〈繼承法〉若干問題的意見》第２２條規(guī)定，收養(yǎng)他人為養(yǎng)孫子女，視為養(yǎng)父母與養(yǎng)子女的關(guān)系，可互為第一順序繼承 人。根據(jù)此意見，繼承人的遺產(chǎn)稅率應(yīng)該按第一繼承人的稅率執(zhí)行。

　?。础⒄n稅對(duì)象。按國(guó)際慣例，遺產(chǎn)稅的課稅對(duì)象應(yīng)該是所有遺產(chǎn)。因此，應(yīng)該對(duì)遺產(chǎn)有個(gè)詳細(xì)而明確的界定。我國(guó)目前的《繼承法》是１９８５年１０月１日起施行 的，其第３條關(guān)于遺產(chǎn)范圍的規(guī)定已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。尤其是隨著期貨、期權(quán)等金融工具的出現(xiàn)，現(xiàn)行《繼承法》對(duì)遺產(chǎn)范圍的界定顯得太不符合實(shí)際了。 這些衍生金融工具的價(jià)值大，如果不把其列入遺產(chǎn)范圍，人們就很容易利用這些新型金融工具轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)而避稅。因此，應(yīng)根據(jù)新出現(xiàn)的情況，把新型的財(cái)產(chǎn)納入遺產(chǎn) 范圍。同時(shí)，為了方便征稅，要明確規(guī)定遺產(chǎn)執(zhí)行人及其對(duì)繳納遺產(chǎn)稅的責(zé)任。

　　二、若干反避稅措施

　?。?、關(guān)于保險(xiǎn)費(fèi)。當(dāng)今世界上利用保險(xiǎn)進(jìn)行避稅已是共識(shí)。我國(guó)規(guī)定，保險(xiǎn)賠償不要繳納個(gè)人所得稅。《保險(xiǎn)法》第６４條規(guī)定只有三種情況下才將保險(xiǎn)金作為遺 產(chǎn)。因此，人們就會(huì)繳納高額的保費(fèi)，達(dá)到避稅的目的。因?yàn)楸ｋU(xiǎn)費(fèi)可以作為一項(xiàng)支出不要繳稅，保險(xiǎn)金又可以不作為遺產(chǎn)繳稅，這就可以雙重節(jié)稅。因此，筆者認(rèn) 為，對(duì)保險(xiǎn)費(fèi)應(yīng)該詳細(xì)規(guī)定，區(qū)分不同情況而分別把保險(xiǎn)費(fèi)視為必要支出免稅或視為贈(zèng)與繳納贈(zèng)與稅。對(duì)于父母給子女的支出，如教育保險(xiǎn)費(fèi)等，這類必要支出可以 不要繳稅，但如果是支付的人壽保險(xiǎn)費(fèi)等，根據(jù)受益人與投保人的親屬關(guān)系，則應(yīng)把保險(xiǎn)費(fèi)作為贈(zèng)與來(lái)繳納贈(zèng)與稅。這是反避稅的一個(gè)重點(diǎn)。

　?。?、關(guān)于放棄債權(quán)和所有權(quán)。為了避稅，人們會(huì)故意放棄一些債權(quán)和所有權(quán)，如制造一些壞賬假象，不積極行使債權(quán)。稅務(wù)當(dāng)局應(yīng)該把這些放棄的財(cái)產(chǎn)列入遺產(chǎn)予以征稅。

　　３、關(guān)于隱匿財(cái)產(chǎn)。這需與個(gè)人所得稅緊密配合。很明顯，遺產(chǎn)稅的難點(diǎn)還在于財(cái)產(chǎn)的登記困難。人們買房子、買車要登記，存款實(shí)行了實(shí)名制，但珠寶、古董、字 畫等沒有登記，這些東西又很容易隱藏起來(lái)或贈(zèng)與別人，若不如實(shí)向稅務(wù)當(dāng)局申報(bào)這些財(cái)產(chǎn)，稅務(wù)當(dāng)局就無(wú)法知道，人們利用此避稅也就非常容易，反避稅工作則難 以展開。因此，把個(gè)人所得稅的征管工作做精做好對(duì)遺產(chǎn)稅的征收大有好處。建議有關(guān)部門在發(fā)放身份證時(shí)給每人建立一個(gè)納稅檔案，個(gè)人所得稅征管如果做好了， 就監(jiān)督了收入部分。關(guān)于支出部分，可以要求推廣銀行存款支付，現(xiàn)金只用于極少的零星支付，同時(shí)把那些易收藏的、保持時(shí)間長(zhǎng)的物品在每個(gè)人的納稅檔案進(jìn)行記 載，對(duì)支出總額也進(jìn)行記載。這樣，就可以監(jiān)督個(gè)人的支出，為贈(zèng)與稅的開征打下基礎(chǔ)，也為日后核定遺產(chǎn)奠定了基礎(chǔ)。

　　遺產(chǎn)稅是個(gè)很特殊的稅種，征稅成本高，人們的避稅意識(shí)強(qiáng)，反避稅工作艱巨，但征收遺產(chǎn)稅有著調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富分配、緩解貧富兩極分化、培養(yǎng)下一代的艱苦創(chuàng)業(yè)精 神等社會(huì)意義。目前世界上已有一百多個(gè)國(guó)家開征了此稅，我國(guó)應(yīng)該借鑒國(guó)際成功經(jīng)驗(yàn)，分析國(guó)情，謹(jǐn)慎出臺(tái)遺產(chǎn)稅。