本文通過(guò)對(duì)世界上幾十個(gè)國(guó)家轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的比較分析，找出其中差異，以期為研究和完善我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制提供參考與借鑒。

　　各國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制差異的比較與分析

　　通過(guò)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收法律制度的國(guó)際比較發(fā)現(xiàn)，各國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制主要存在如下幾個(gè)方面差異：

　　1、關(guān)聯(lián)關(guān)系主體范圍的界定不同。按照各國(guó)關(guān)聯(lián)關(guān)系主體界定范圍的寬窄，可以劃分為四種情況：①少數(shù)國(guó)家不僅包括企業(yè)，還包括個(gè)人。如加拿大將關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定拓展大個(gè)人，即關(guān)聯(lián)自然人，將所有被血緣、婚姻或養(yǎng)育關(guān)系聯(lián)結(jié)起來(lái)的個(gè)人均認(rèn)定為有關(guān)聯(lián)的人。英國(guó)也將個(gè)人實(shí)體納入到關(guān)聯(lián)企業(yè)界定的范圍。②多數(shù)國(guó)家把范圍限于企業(yè)與企業(yè)之間，如美國(guó)、荷蘭、挪威、丹麥、印度、韓國(guó)和中國(guó)等。③個(gè)別國(guó)家的范圍僅限于國(guó)內(nèi)企業(yè)與國(guó)外企業(yè)之間，如日本。④有些國(guó)家則缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。如比利時(shí)在關(guān)聯(lián)程度上沒(méi)有明確的界定，把最終的認(rèn)定權(quán)留給了法庭，法庭根據(jù)不同案件的不同事實(shí)和具體條件，來(lái)決定是否有足夠的依據(jù)來(lái)認(rèn)定企業(yè)的關(guān)聯(lián)關(guān)系。也有一些國(guó)家賦予稅務(wù)行政長(zhǎng)官以更大的決定權(quán)限，如澳大利亞，在很大程度上，由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接負(fù)責(zé)認(rèn)定企業(yè)間的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

　　2、關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定的具體標(biāo)準(zhǔn)不同。這主要體現(xiàn)在對(duì)股權(quán)比例設(shè)定的差異上，如美國(guó)、新加坡、日本等國(guó)家控股比例達(dá)到50%，挪威等為30%，德國(guó)、西班牙為25%，葡萄牙規(guī)定僅為10%，便構(gòu)成了關(guān)聯(lián)企業(yè)，而我國(guó)規(guī)定股權(quán)比例為25%.

　　3、對(duì)避稅地關(guān)聯(lián)關(guān)系處理不同。有的國(guó)家對(duì)境內(nèi)企業(yè)與設(shè)立在避稅地的企業(yè)進(jìn)行交易也按關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)待，如美國(guó)、日本、西班牙等國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局曾開(kāi)列各自認(rèn)定的避稅地名單，并規(guī)定了相應(yīng)的稅收政策。我國(guó)稅法及政策沒(méi)有明確規(guī)定對(duì)企業(yè)與避稅地企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)均按關(guān)聯(lián)企業(yè)認(rèn)定，只是規(guī)定了與設(shè)立在避稅地的關(guān)聯(lián)企業(yè)有業(yè)務(wù)往來(lái)可進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查及追溯期限問(wèn)題。

　　4、納稅人履行具體的報(bào)告義務(wù)不同。各國(guó)稅法對(duì)納稅人規(guī)定了多種多樣的報(bào)告義務(wù)，對(duì)納稅人在所得稅申報(bào)書(shū)中的信息披露納稅人員海外公司間受控交易的詳細(xì)情況；日本要求納稅人提供相關(guān)海外公司的詳細(xì)情況說(shuō)明；韓國(guó)要求納稅人說(shuō)明所選轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法以及選擇的原因，納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行跨國(guó)交易的時(shí)間表和海外關(guān)聯(lián)企業(yè)的損益表概要；澳大利亞要求申報(bào)書(shū)說(shuō)明交易類(lèi)型、交易金額、相關(guān)國(guó)家、文件準(zhǔn)備和所用定價(jià)方法；墨西哥稅務(wù)申報(bào)書(shū)需要包括關(guān)聯(lián)交易和非關(guān)聯(lián)交易的損益表，必須有獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)文件準(zhǔn)備和關(guān)聯(lián)交易金額進(jìn)行證明。而法國(guó)、比利時(shí)、奧地利、德國(guó)等國(guó)家沒(méi)有明確規(guī)定。我國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)所申報(bào)的內(nèi)容與美國(guó)、日本、韓國(guó)、澳大利亞等國(guó)相比較少，我國(guó)稅法對(duì)內(nèi)資企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)的業(yè)務(wù)往來(lái)如何進(jìn)行申報(bào)則沒(méi)有明確規(guī)定。

　　5、轉(zhuǎn)讓定價(jià)案例的選擇標(biāo)準(zhǔn)不同。要判斷某項(xiàng)業(yè)務(wù)是否受轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制制約，除對(duì)業(yè)務(wù)范圍的一般規(guī)定外，有的國(guó)家根據(jù)現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和產(chǎn)業(yè)發(fā)展程度對(duì)業(yè)務(wù)范圍作出了特殊規(guī)定，如美國(guó)、英國(guó)、挪威等國(guó)就在其稅法中專(zhuān)門(mén)訂立有關(guān)石油產(chǎn)業(yè)的條款，制定了與之相適應(yīng)的特定轉(zhuǎn)讓定價(jià)條款，一些國(guó)家還在一般稅收制度中訂立有關(guān)金融行業(yè)的特定法規(guī)。而我國(guó)稅法沒(méi)有作出特殊規(guī)定，只規(guī)定了選擇重點(diǎn)調(diào)查審計(jì)對(duì)象的一般原則和每年實(shí)際調(diào)查審計(jì)的面一般不應(yīng)少于被選定重點(diǎn)調(diào)查對(duì)象的30%.

　　6、考慮功能可比分析因素范圍有所不同。美國(guó)1994年新的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整規(guī)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)美國(guó)規(guī)則）和OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南中，有關(guān)功能性可比分析的內(nèi)容還包括風(fēng)險(xiǎn)分析和商業(yè)策略分析，而我國(guó)并未對(duì)此作出明確規(guī)定。（1）風(fēng)險(xiǎn)分析方面。美國(guó)規(guī)則將風(fēng)險(xiǎn)分析作為一個(gè)重要因素，確定受控交易之間的可比性程度時(shí)，必須對(duì)兩項(xiàng)交易中會(huì)影響價(jià)格或利潤(rùn)的主要風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較。美國(guó)規(guī)則提出要考慮的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)包括：市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、與研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)的成敗相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)、金融風(fēng)險(xiǎn)、貸款和收款風(fēng)險(xiǎn)，產(chǎn)品責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)、與財(cái)產(chǎn)、機(jī)器和設(shè)備所有權(quán)相關(guān)的一般經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等。OECD指南則將風(fēng)險(xiǎn)分析作為功能分析的一個(gè)內(nèi)容，提出在通常情況下，非受控交易各方之間的風(fēng)險(xiǎn)分配與其合同是一致的或者說(shuō)是明確的。但在受控交易情況下風(fēng)險(xiǎn)由誰(shuí)承擔(dān)需要經(jīng)過(guò)分析后才能確定，從而才能就受控交易和非受控交易在風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)方面作出合理準(zhǔn)確的可比分析。（2）商務(wù)策略分析方面。美國(guó)規(guī)則和OECD指南均提出：在進(jìn)行可不性分析時(shí)需要區(qū)分商務(wù)策略的轉(zhuǎn)讓定價(jià)與以避稅為目的的轉(zhuǎn)讓定價(jià)。一方面，不能把為了實(shí)施商務(wù)策略而采取的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的交易結(jié)果作為評(píng)價(jià)或調(diào)整受控交易的依據(jù)；另一方面通過(guò)可比性分析能認(rèn)定受控交易的定價(jià)基于商務(wù)策略，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是合理的，不受調(diào)整的。

　　7、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法的選用規(guī)定不同。當(dāng)前世界各國(guó)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法選用的順序上差異很大：有的國(guó)家實(shí)行最優(yōu)法原則，如美國(guó)明確指出“必須依照實(shí)際情況對(duì)正常交易結(jié)果能夠進(jìn)行最可靠衡量的方法，來(lái)確定一項(xiàng)受控交易的正常交易結(jié)果，因而不存在絕對(duì)優(yōu)先的方法”。部分國(guó)家實(shí)行優(yōu)先法，如意大利、日本、德國(guó)、荷蘭、芬蘭、西班牙等國(guó)規(guī)定交易比較定價(jià)法優(yōu)于利潤(rùn)比較定價(jià)法。部分國(guó)家實(shí)行最優(yōu)法和優(yōu)先法相結(jié)合的方法，如中國(guó)、澳大利亞、韓國(guó)、比利時(shí)、加拿大、新西蘭、丹麥、南非和英國(guó)均規(guī)定，首先選用最恰當(dāng)或最可靠或合理的方法，同時(shí)又規(guī)定交易比較定價(jià)法優(yōu)于利潤(rùn)比較定價(jià)法。少數(shù)國(guó)家采用一些特殊原則選用方法。有的國(guó)家實(shí)行最低法，如巴西規(guī)定“以得出最找稅前利潤(rùn)的定價(jià)方法”；有的國(guó)家偏好一種方法，如奧地利偏好可比非受控價(jià)格法；有的國(guó)家可選用任何方法，無(wú)具體原則，如墨西哥。

　　8、各國(guó)因轉(zhuǎn)讓定價(jià)而產(chǎn)生避稅的處理方式不盡相同。大致可劃分為三類(lèi)：①只進(jìn)行納稅調(diào)整的，對(duì)其因調(diào)整而延期交納的稅款不加收利息（滯納金）和處罰，如中國(guó)、德國(guó)、西班牙和芬蘭等。②既要進(jìn)行納稅調(diào)整，又要進(jìn)行處罰的，但處罰標(biāo)準(zhǔn)各國(guó)不盡相同，比如OECD規(guī)定罰款額為轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整額的10—200%；意大利為100—200%；澳大利亞依據(jù)違規(guī)方是否出于逃脫考慮或是企業(yè)可以接受的理由，分別規(guī)定為10%、25%和50%；奧地利為2%；比利時(shí)為10—200%；巴西規(guī)定如果違規(guī)方按規(guī)定提供了稅務(wù)當(dāng)局要求的有關(guān)文件，為75—150%，否則為112.5—225%；挪威規(guī)定最高為30%；丹麥對(duì)惡意違規(guī)，通?？商幰愿哌_(dá)200%的罰款或兩年監(jiān)禁或二者并處；英國(guó)規(guī)定最高為100%；美國(guó)規(guī)定如果調(diào)整超過(guò)事先預(yù)定的范圍，將出處罰；墨西哥處以70—100%的處罰，計(jì)算罰款時(shí)將考慮通貨膨脹和利息因素。③既要進(jìn)行納稅調(diào)整，又要加收利息（滯納金），還要對(duì)其進(jìn)行處罰。比如日本規(guī)定，除處以轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整稅額的10—40%的罰款外，還要加征每年14.6%的違規(guī)稅；南非規(guī)定，除處最高可達(dá)200%的罰款外，還要為未繳納稅款支付每年15%的利息。荷蘭除處以25—100%的罰款外，稅款的利息將從該所得稅的納稅年度末起計(jì)算到稅收查定之日為止。

　　完善我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)水蛭的借鑒與建議

　　改革開(kāi)發(fā)以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際化程度逐步提高，特別是隨著我國(guó)加入WTO和中央提出的“請(qǐng)進(jìn)來(lái)，走出去”發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，我國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的融合進(jìn)一步加快，資金、技術(shù)、人員和服務(wù)在世界范圍內(nèi)加速流動(dòng)，跨國(guó)企業(yè)也不斷增加。與此同時(shí)，許多跨國(guó)企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)其在全球范圍的利益最大化，通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式和手段進(jìn)行避稅的現(xiàn)象日趨嚴(yán)重。然而，我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制還很不完善。鑒于上述轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制差異的國(guó)際比較與分析，筆者提出以下完善我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的建議：

　　1、拓展關(guān)聯(lián)主題和關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定范圍。我國(guó)現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的主體范圍限于企業(yè)與企業(yè)之間，應(yīng)將其拓展到包括自然人或個(gè)體，并加以規(guī)制。我國(guó)目前對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系判定的方法采用的是股權(quán)定法和經(jīng)營(yíng)管理控制法，有必要加入避稅地判定法，將與避稅地進(jìn)行交易的企業(yè)納入具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的關(guān)聯(lián)方范圍內(nèi)，建立起我國(guó)避稅地反避稅稅制。

　　2、細(xì)化關(guān)聯(lián)交易類(lèi)型的分類(lèi)

　　隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的多樣化，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的現(xiàn)象越來(lái)越普通，我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓本別包含在有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的分類(lèi)之中，形成分類(lèi)交叉。為便于分析與調(diào)整，有必要將其剝離出來(lái)，作為一個(gè)獨(dú)立的關(guān)聯(lián)交易類(lèi)型。另外，隨著關(guān)聯(lián)企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方式的發(fā)展變化，關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)母子公司或企業(yè)總分支機(jī)構(gòu)之間往往因在產(chǎn)品、服務(wù)，權(quán)利（技術(shù)）的開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)和獲得的過(guò)程中締約各方共攤成本，企業(yè)往往不按規(guī)范計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行準(zhǔn)確的分?jǐn)?，從而產(chǎn)生大量的避稅問(wèn)題。因此，也有必要將關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)母子公司或企業(yè)總分支機(jī)構(gòu)之間成本、費(fèi)用分?jǐn)傋鳛橐粋€(gè)獨(dú)立的關(guān)聯(lián)交易類(lèi)型，并對(duì)其避稅加以防范。

　　3、完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)申報(bào)內(nèi)容。美國(guó)、澳大利亞等國(guó)都對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)文件的準(zhǔn)備作出規(guī)定。而我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中并沒(méi)有規(guī)定納稅人在其經(jīng)營(yíng)過(guò)程中要作相應(yīng)的文件準(zhǔn)備，只規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查審計(jì)時(shí)，需要企業(yè)提供相應(yīng)的文件資料或?qū)τ嘘P(guān)文件資料進(jìn)行確定和進(jìn)行舉證。應(yīng)細(xì)化納稅人提供相關(guān)資料的具體義務(wù)，適時(shí)引入“高低兩難法”，要求關(guān)聯(lián)企業(yè)的雙方向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)申報(bào)價(jià)格，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)責(zé)令其按申報(bào)從任何無(wú)關(guān)聯(lián)企業(yè)購(gòu)進(jìn)或銷(xiāo)售給無(wú)關(guān)聯(lián)企業(yè)同類(lèi)貨物、勞務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)格，以使納稅人不敢申報(bào)過(guò)高或過(guò)低的交易價(jià)格。同時(shí)，擴(kuò)大關(guān)聯(lián)申報(bào)的范圍和具體內(nèi)容，可以規(guī)定凡是適用轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的中國(guó)國(guó)內(nèi)（含內(nèi)資企業(yè)跨國(guó)投資），必須在企業(yè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后的4個(gè)月內(nèi)，依法向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)如實(shí)申報(bào)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的描述、相關(guān)業(yè)務(wù)總體介紹、經(jīng)濟(jì)分析指標(biāo)、對(duì)受控交易（包括銷(xiāo)售條款）和所有用于交易分析的內(nèi)部數(shù)據(jù)的描述，以及轉(zhuǎn)讓定價(jià)是否公平的理由和避稅地企業(yè)交易的有關(guān)情況，包括附送轉(zhuǎn)讓定價(jià)資料，關(guān)聯(lián)公司和避稅地企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、外國(guó)關(guān)聯(lián)公司和避稅地企業(yè)情況明細(xì)表等。

　　4、要高度重視轉(zhuǎn)讓定價(jià)價(jià)格信息系統(tǒng)的建設(shè)和完善工作。駕輕就熟稅務(wù)部門(mén)與海關(guān)、商務(wù)、商檢局、統(tǒng)計(jì)局等部門(mén)的信息交換，主編實(shí)現(xiàn)政府各部門(mén)的信息共享。同時(shí)，稅務(wù)部門(mén)要加強(qiáng)對(duì)國(guó)內(nèi)外上市公司的價(jià)格和利潤(rùn)信息和行業(yè)利潤(rùn)信息庫(kù)，充分利用海關(guān)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)出口貨物的監(jiān)管作用和國(guó)家進(jìn)出口商品檢驗(yàn)局對(duì)設(shè)備價(jià)值的鑒定作用。

　　5、充實(shí)和完善功能可比分析內(nèi)容。我國(guó)現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)中對(duì)功能可比分析的規(guī)定在內(nèi)涵、因素范圍和方法上都相對(duì)粗線化。因此，有必要進(jìn)一步細(xì)化。一是明確功能分析的定義。功能分析是確定價(jià)格如何制訂的一種方法，或者說(shuō)是確定受控和非受控納稅人在影響價(jià)格制訂的因素方面是如何操作的。它針對(duì)關(guān)聯(lián)交易以及可比交易價(jià)格。二是界定功能分析范圍。主要應(yīng)包括：生產(chǎn)環(huán)節(jié)、銷(xiāo)售及售后服務(wù)環(huán)節(jié)、一般管理和行政管理等。三是增加風(fēng)險(xiǎn)分析和商務(wù)策略分析內(nèi)容。分享分析和商務(wù)策略分析內(nèi)容。風(fēng)險(xiǎn)分析類(lèi)型可參考美國(guó)規(guī)則。另外，可借鑒OECD和美國(guó)的做法，界定商務(wù)策略的轉(zhuǎn)讓定價(jià)以避稅為目的的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的區(qū)分條件和相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)。

　　6、充實(shí)和完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法。我國(guó)現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制規(guī)定的調(diào)整方法除預(yù)約定價(jià)法外，有可不非受控價(jià)格法、轉(zhuǎn)售價(jià)格法和成本家價(jià)法。應(yīng)適時(shí)對(duì)“其他合理方法”進(jìn)行補(bǔ)充解釋?zhuān)瑢⒗麧?rùn)分割法、可比利潤(rùn)法、交易凈利潤(rùn)法等方法作為現(xiàn)有方法的補(bǔ)充，并詳細(xì)解釋說(shuō)明各種方法的適用條件，適用范圍以及優(yōu)缺點(diǎn)等。同時(shí)，細(xì)化可比性的規(guī)定與說(shuō)明，引入“正常交易值域”的概念和衡量標(biāo)準(zhǔn)，以使轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整趨于更加合理。

　　7、對(duì)因轉(zhuǎn)讓定價(jià)而避稅應(yīng)加收滯納金和進(jìn)行處罰。從世界各國(guó)反避稅稅制看，大多數(shù)國(guó)家對(duì)納稅人未能按時(shí)提供應(yīng)報(bào)關(guān)聯(lián)交易資料的處罰一般都比較輕，但對(duì)納稅人因轉(zhuǎn)讓定價(jià)少報(bào)應(yīng)納稅額的處罰一般比較重。我國(guó)現(xiàn)行《稅收征管法》對(duì)因轉(zhuǎn)讓定價(jià)而避稅沒(méi)有罰則規(guī)定，也沒(méi)有明確其屬于何種性質(zhì)的行為。對(duì)此，應(yīng)借鑒一些發(fā)達(dá)國(guó)家的做法，對(duì)企業(yè)不按公平交易原則實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)除進(jìn)行納稅調(diào)整外，還應(yīng)對(duì)其少申報(bào)繳納的稅款加收滯納金，并給予相應(yīng)處罰。但借鑒轉(zhuǎn)讓定價(jià)的性質(zhì)與偷逃稅有所區(qū)別，處罰的標(biāo)準(zhǔn)可以略低于現(xiàn)行稅收征管法對(duì)偷稅的處罰標(biāo)準(zhǔn)。