[摘要]稅式支出預算管理在國外實施已有50多年的 歷史 ，而我國雖然在20世紀80年代后期開始引入稅式支出 理論 ，但 目前 仍然沒有對稅式支出實行預算管理。本文選取美國、加拿大、荷蘭和波蘭4個有代表性國家的稅式支出預算進行介紹，全面了解稅式支出預算管理方式，旨在通過國外稅式支出預算管理實踐的比較和 分析 ，建立符合我國的稅式支出預算管理制度。

　　稅式支出預算管理在國外實施已有50多年的歷史，而我國雖然在20世紀80年代后期開始引入稅式支出理論，但目前仍然沒有對稅式支出實行預算管理。本文選取美國、加拿大、荷蘭和波蘭4個有代表性國家的稅式支出預算進行介紹，全面了解稅式支出預算管理方式，旨在通過國外稅式支出預算管理實踐的比較和分析，建立符合我國的稅式支出預算管理制度。

　　國外稅式支出預算管理的基本做法

　　美國的稅式支出預算管理

　　1.稅式支出預算管理的歷史

　　1968年，美國財政部公布了第一個稅式支出預算。該稅式支出預算包括了用于促進特定 社會 政策目標的稅收鼓勵的詳細項目和每項收入損失的估算數(shù)；1974年國會預算法案要求在預算中包括一個稅式支出表。該法案將稅式支出定義為：“由于聯(lián)邦稅法條款允許一些特殊收入可以不在總收入中列支、可以免稅、或可以相應扣減總收入，或有些條款提供一些特殊的稅收抵免、優(yōu)惠稅率、延期納稅，從而造成的財政收入減少”，提出稅式支出是未在 法律 中明確說明的一些正常稅款的例外；在1983財政年度預算中，行政當局縮小了基準范圍，通過引入 參考 基準來確定稅式支出，同時也提出了稅式支出的“等量支出”的概念；在1989財政年度預算中，第一次提出了在統(tǒng)一的轉移稅（財產(chǎn)和贈與）下的稅式支出估算，此估算在2003財政年度預算中被去除掉；在1996財政年度預算中，第一次提出了對涉及延期納稅的稅式支出進行現(xiàn)值估算。

　　2.稅式支出及基準的確定

　　美國財政部對稅式支出預算同時采用兩個基準，即規(guī)范基準（Normal Baseline）和參考基準（Reference Law Baseline），并根據(jù)兩種基準進行估算。而稅收聯(lián)邦委員會只采用規(guī)范基準。

　　規(guī)范基準是以綜合所得稅的實際變化來描述的，把收入定義為特定時間內(nèi)消費額和凈財富變化的總和。規(guī)范稅法基準包括個人免稅，標準扣除，獲取所得引起的支出扣除。規(guī)范稅收并不限制在某一稅率的具體結構上，也不為納稅單位的特定定義所限。

　　參考基準更接近于當前法律，以現(xiàn)存法律的普遍性條款來描敘，參考基準稅式支出只限于稅法中起特定功能的特殊例外。這些功能與特定的預算種類一致，例如國防，農(nóng)業(yè)，衛(wèi)生保健等。鑒別一項稅式支出一般使用兩個標準。第一，無特殊條款情況下，稅法有必要提供一般法規(guī)去使納稅人確定他的所得稅是否是到期應付的，這些一般法規(guī)被稱之為參考稅法。第二，特殊條款用于非常窄的交易或交易者一類，并以此來分析劃撥資金的預算直接支出方面的特別條款是否客觀。

　　3.稅式支出的估算

　　財政部對稅式支出的估算采用收付實現(xiàn)制基礎上的收入損失法（Revenue Foregone）和支出等量法（Outlay Equivalent），以及現(xiàn)值法（Present Vlaue）（對于遞延稅款）。估算包括7年的期間，即上一年度、當前年度和隨后的5個年度；聯(lián)邦委員會只采用收入放棄法，估算期間包括5個年度，當前的年度和隨后的4年。

　　計算 稅式支出數(shù)時使用了不同的數(shù)據(jù)來源和計算 方法 .有些是根據(jù)個人、公司和遺產(chǎn)稅微觀模型，并使用了大量的納稅申報表。另外一些是根據(jù)國民帳戶和私人 工業(yè) 方面的數(shù)據(jù)。

　　4.稅式支出報告的編制

　　稅式支出報告編制具有法定義務，財政部和稅收聯(lián)合委員會都需準備稅式支出報告；稅式支出報告作為政府預算的一部分，在近幾年中，稅式支出被國會作為預算周期的一部分進行了審查；稅式支出估算數(shù)每年公布一次；稅式支出報告目前包括個人所得稅、公司所得稅、不動產(chǎn)稅和禮品稅及社會保險繳款；由于地方稅不在聯(lián)邦預算的范圍之內(nèi)，稅式支出報告不包括地方稅；稅式支出項目按照預算職能進行分類。

　　5.稅式支出報告的使用

　　在政治辯論中經(jīng)常使用稅式支出數(shù)，主要用作策劃稅制改革或作為減少赤字方案的資料。

　　加拿大的稅式支出預算管理

　　1.稅式支出預算管理的歷史

　　1979年12月，加拿大政府第一份稅式支出報告發(fā)表，并提供了1976年和1979年個人所得稅、公司所得稅和商品稅的聯(lián)邦稅式支出的估計數(shù)；20世紀80年代期間，聯(lián)邦政府又相繼出版了幾次稅式支出報告，分別是1976年～1980年度報告和1979年～1983年度報告；1985年的報告中對特定的稅收政策估價 方法 進行了重大的調(diào)整；1987年財政部成立了稅收度量評估處；1991年在財政部內(nèi)部重組稅收評估部門（稅收度量評估處解散）；1992年12月，發(fā)布了第一份稅制改革后報告《加拿大政府個人所得稅稅式支出》，提供了1988年和1989年稅式支出的估算數(shù)；1993年，加拿大政府出版了個人及公司所得稅支出報告，1994年報告首次包括商品和勞務稅的稅式支出的估算數(shù)；除1996年外，以后每年政府都出版了稅式支出報告。并且從1997年開始，每份報告中不僅包括歷史性評估，也有對未來稅式支出的預測。

　　2.稅式支出和基準的確定

　　加拿大對于稅式支出的確定采用了廣義的方法，只有稅收體系中最基本的結構性要素才被認為是基準的一部分。按照這種方式定義基準稅制體系，許多稅收條款都被看作是稅式支出；建立了個人與公司所得稅基準和貨物勞務稅基準。個人與公司所得稅稅制的基準包括現(xiàn)存的稅率與收入級次、納稅主體、納稅期間、應對通貨膨脹對收入估算 影響 的方法以及減少或免除雙重課稅的措施；貨物勞務稅（增值稅）的基準稅制特征是：具有基礎廣泛多層次的結構特征、目的地原則、稅率是7％、課稅的期間是以公歷年為基礎的、認可 應用 于政府部門的憲法條款；為了能更多地提供信息，還確認了幾項通常不被認為是稅式支出的條款，稱為“備忘項目”，并只作為額外的信息出現(xiàn)在稅式支出報告中。3類備忘項目是：被認為是基準稅制一部分的措施、對某些是否應該被看作是稅式支出有爭議的措施、現(xiàn)有數(shù)據(jù)無法從基本稅制中分離出來的稅式支出措施。

　　3.稅式支出的估算

　　稅式支出的估算方法為現(xiàn)金流轉制上的收入放棄法，對于遞延稅款使用現(xiàn)值法。估算中主要使用個人所得稅模型、公司所得稅模型和銷售稅模型。

　　個人所得稅和公司所得稅模型通過使用納稅申報表的統(tǒng)計抽樣來模擬個人或公司所得稅制發(fā)生的變化，數(shù)據(jù)由加拿大海關與收入署（CCRA）收集。對于不能單獨用這些模型進行估算稅式支出成本的公司，采用其它管理數(shù)據(jù)及加拿大統(tǒng)計局發(fā)布的統(tǒng)計數(shù)據(jù)。銷售稅模型的基礎是加拿大統(tǒng)計局的投入產(chǎn)出表和國民收支帳戶。在不能使用該模型估算的情況下，采用包括加拿大海關與收入署的管理數(shù)據(jù)在內(nèi)的其它補充數(shù)據(jù)。

　　4.稅式支出報告的編制

　　財政部沒有法定義務去提交稅式支出報告，但每年還是計劃發(fā)布三種稅收年度稅式支出帳戶；稅式支出報告沒有與預算相聯(lián)接，但用于預算前咨詢；稅式支出報告 目前 包括個人所得稅、公司所得稅和貨物、勞務稅。個人所得稅稅式支出按照功能進行分類，諸如就業(yè)，保健，一般業(yè)務和投資，收入維持和退休。公司所得稅稅式支出數(shù)是按總 工業(yè) 來提供并且也按重要工業(yè)部門（采礦，制造等）進行細分。貨物與勞務稅稅式支出分為四種：零稅率貨物和勞務，免稅的貨物和勞務，退稅和稅收抵免；為了盡可能多的提供信息，對“備忘條款”，即通常不認為是稅收支出的（如獲取收入引起的支出）一些稅收措施也提供了估算數(shù)字；報告中還包括一些得不到估算數(shù)的條款。

　　5.稅式支出報告的使用

　　每年公布綜合的稅式支出報告可成為與預算前進行咨詢相聯(lián)系的所需資料的一部分，目的是為了給國會、政府官員及其他使用者提供 分析 稅制的信息資料。

　　荷蘭的稅式支出預算管理

　　1.稅式支出預算管理的歷史

　　1977年，荷蘭財政部成立了稅式支出工作組；1984年出版首份OECD稅式支出報告；1987年稅式支出工作組提出了一份《關于荷蘭工資和所得稅的稅式支出報告》；1994頒布“為稅制改革做好準備”政府文件，其中包含有關1987年報告的最新資料；1996出版第二份OECD稅式支出報告；1998年在1999年度預算備忘錄中出版第一版稅式支出報告；1999荷蘭審計署出版稅式支出的審計報告；2002年在2003年度預算備忘錄中出版第五版稅式支出報告（自1999年起，在每年的年度預算備忘錄中都包含當年的稅式支出報告）。

　　2.稅式支出和基準的確定

　　荷蘭目前對稅式支出的理解是：“稅式支出是政府以稅收減免或延遲納稅等形式實現(xiàn)的一種支出，即一種財政補貼，表現(xiàn)為稅法與基準稅制的不一致”。此定義包括三個要素：稅收收入的減少；分級因素（根據(jù)這一因素，當某一條款不體現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)作用時，某些不同于基準稅制的細微區(qū)別是可以接受的，即條款的某一部分可能與基準稅制相一致，另一部分可能不一致。）；與基本課征制度的偏離。

　　設立了工資和所得稅基準， 內(nèi)容 包括：一是一般稅率結構。2001年稅改以后，收入被分成三類。結果總的稅率結構是： A類的累進稅率（從工作與房產(chǎn)中取得的應納稅所得）；B類的25％稅率（從有限公司中獲得的實質(zhì)性應納稅所得）；C類的30％稅率（從儲蓄和投資中取得的應納稅所得）；二是可彌補虧損；三是A類中房產(chǎn)所有者的應計收入的固定（優(yōu)惠）稅率（0.8％）和C類中儲蓄、投資的固定（優(yōu)惠）稅率（4％）；四是一般稅收抵免；五是根據(jù)量能原則的稅收減免和稅收抵免。一般而言，這些規(guī)定都與具體納稅人相關，比如單親家庭、小孩撫養(yǎng)、殘疾、生病等；六是為提高稅收效率而制定的稅收優(yōu)惠。如最低收入就是為了避免納稅人和稅收機構間的爭端。

　　3.稅式支出的估算

　　稅式支出的估算方法為權責發(fā)生制上的收入放棄法；通過稅收模型、稅收收入的特殊樣本及其它方面的統(tǒng)計資料，在微觀模擬技術的幫助下進行估算；估算數(shù)只對獨立的每一類有效，不能進行加總；估算包括7年期間，前一年、當年和后五年。

　　4.稅式支出報告的編制

　　稅式支出報告編制沒有立法要求，主要由財政部制定；從1999預算年度開始，稅式支出報告作為預算備忘錄的附件頒布。稅式支出報告主要包括工資、個人所得稅和公司所得稅，2003年預算備忘錄中的稅式支出報告包含了間接稅（例如增值稅）、房產(chǎn)稅和贈與稅的稅式支出內(nèi)容；稅式支出包含所有政府級別；稅式支出項目按稅種進行分類。

　　5.稅式支出報告的使用

　　采用稅式支出報告的目的是建立稅式支出預算，使預算內(nèi)容預先被監(jiān)控并且為防止過度使用可能作一些必要的調(diào)整。

　　波蘭的稅式支出預算管理

　　1.稅式支出預算管理的發(fā)展歷史

　　波蘭對稅式支出進行管理的時間不長，同時對稅式支出的管理也很弱。1993年，波蘭財政部才開始對稅式支出進行估算，但只是公布部分稅式支出數(shù)據(jù)，不編制稅式支出報告。

　　2.稅式支出和基準的確定

　　波蘭財政部沒有確定基準稅制，只是選擇了200個個人所得稅中最大的18項稅式支出進行估算成本。

　　3.稅式支出的估算

　　對稅式支出的估算方法為權責發(fā)生制上的收入放棄法，數(shù)據(jù)來源是稅收返還的信息。

　　4.稅式支出報告的編制

　　稅式支出報告編制沒有立法要求，同時財政部也沒有編制稅式支出報告，每年只公布18項個人所得稅稅式支出項目的數(shù)據(jù)。

　　5.稅式支出報告的使用

　　波蘭財政部對個人所得稅有關項目統(tǒng)計的目的是評估稅收損失。

　　稅式支出預算管理的方式及其經(jīng)驗根據(jù)對上述四國稅式支出預算管理實踐的介紹，在四個國家中，美國是實行稅式支出預算管理 歷史 最長的國家，也是預算管理做的比較好的國家之一。政府對此 問題 高度重視，進行了比較深入的 研究 ，稅式支出的界定、統(tǒng)計 方法 比較完善、成熟，稅式支出數(shù)據(jù)比較詳盡、規(guī)范；加拿大盡管實行預算管理的歷史較美國為短，但 發(fā)展 很快，也是屬于管理水平較高的國家；荷蘭在20世紀80年代開始實行預算管理，政府對此重視程度沒有上述兩個國家那樣高，對稅式支出的統(tǒng)計、 分析 和評估方法還處于不斷完善過程中，但已形成了預算管理的基本框架；波蘭則是處于剛剛對稅式支出進行管理的階段，屬臨時專項分析，無固定的統(tǒng)計方法和評估方法，政府的管理和控制較弱，其管理還稱不上是真正的預算管理。

　　歸納起來，國外對于稅式支出實行預算管理的方式可以劃分為三種方式，分別是：

　　一是全面的預算管理。這些國家對各種稅收支出項目嚴格規(guī)定統(tǒng)一的稅收支出帳戶，按年度定期編報，連同主要的稅收支出成本的估價，附于年度預算報表之后，建立了規(guī)范的稅收支出預算。有些國家，稅收支出預算構成整個國家預算分析的特別分析部分。

　　二是重點項目的預算控制。這種方式介于前二者之間，即國家只對那些比較重要的稅收支出項目規(guī)定編制定期報表，賦予初步的預算管理程序，未建立起系統(tǒng)、嚴格的稅收支出帳戶，也未形成完備或正規(guī)的稅收支出預算控制過程。這些國家之所以如此，主要是基于對稅收支出進行確切的鑒別、估算及分類方面的困難。

　　三是非制度化的臨時監(jiān)督與控制。即政府在政策實施過程中，認為有必要利用稅收支出來考察和分析某一特殊問題，并決定用稅收支出代替直接支出的有關的地區(qū)、部門或行業(yè)提供財政補助時，對因此而放棄的稅收收入仿效預算方法進行估價和控制。這種做法，實際只是預算控制方法在稅收優(yōu)惠管理上的臨時 應用 ，并未真正形成統(tǒng)一、定期和系統(tǒng)的制度化的稅收支出預算管理程序。

　　從上面四個國家預算管理的做法來看，屬于非制度化的臨時監(jiān)督與控制方式的國家是波蘭，屬于重點項目的預算控制方式的國家是荷蘭，屬于全面的預算管理方式的國家是美國和加拿大。

　　在三種方式中，全面的預算管理方式最為完善，對稅式支出的控制最嚴，重點項目的預算控制方式次之，非制度化的臨時監(jiān)督和控制管理效果最差，還不能稱得上是真正意義的預算管理。但這三種管理方式實施的條件是不一樣的，如全面的預算管理方式要求該國家稅式支出實踐歷史比較長，有比較成熟的經(jīng)驗；對稅式支出的界定、統(tǒng)計方法比較完善；政府對這一問題高度重視，進行了比較深入的研究。

　　因此，對于一個國家來說，稅式支出管理存在著不同的發(fā)展階段，即從臨時的監(jiān)督與控制逐步向重點項目的預算控制和全面的預算管理發(fā)展。相應地，一個國家在準備對稅式支出實行預算管理時，應綜合考慮本國的國情和各方面條件的完備狀況，合理選擇稅式支出預算管理的不同方式。

　　除合理選擇稅式支出預算管理的方式外，要建立一個 科學 、規(guī)范和有效的稅式支出預算管理制度，以下做法和經(jīng)驗也值得我們加以借鑒。這些經(jīng)驗是：一是合理界定基準稅制和確定稅式支出項目；二是建立完善的統(tǒng)計制度，選擇科學的稅式支出估算手段和方法；三是正確編制稅式支出預算，并將其并入預算程序；四是建立科學的稅式支出評價制度，正確評價稅式支出的效果。