內(nèi)容提要：本文對電子商務(wù)交易中可能帶來的增值稅課稅問題提出相應(yīng)的對策建議。包括：電子商務(wù)條件下對分支機(jī)構(gòu)可由總、分機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)共同征收增值稅，并適當(dāng)引入常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義用于明確分支機(jī)構(gòu)的納稅地點和納稅環(huán)節(jié)；通過規(guī)定電子商務(wù)企業(yè)的義務(wù)、利用交叉匹配的收付款電子數(shù)據(jù)核查稅基的完整性；對跨國界的數(shù)字產(chǎn)品實行消費地征稅時，可采用逆向征收增值稅的辦法，但對個人及小規(guī)模納稅人，比較可行的是由銀行對其實行事前稅款扣繳；在電子商務(wù)行為納稅主體的確認(rèn)上，可實施域名登記機(jī)關(guān)代理稅務(wù)登記制度并發(fā)揮社會監(jiān)督的作用。

　　關(guān)鍵詞：電子商務(wù)  增值稅

　　一、以實物流監(jiān)控電子商務(wù)

　　對電子商務(wù)有形產(chǎn)品交易征稅時，在國內(nèi)交易環(huán)節(jié)，不論顧客為國內(nèi)一般納稅人企業(yè)還是個人（含個體經(jīng)營者）或小規(guī)模納稅人企業(yè)，分支機(jī)構(gòu)的納稅地點確認(rèn)規(guī)則及稅收監(jiān)管問題均需進(jìn)一步明確和加強(qiáng)。在這個問題上，筆者認(rèn)為：

　?。ㄒ唬?成功的電子商務(wù)企業(yè)必然要有完備的物流體系為依托，加強(qiáng)對物流配送中心的稅收管理能在很大程度上解決電子商務(wù)企業(yè)的征稅問題

　　由于電子商務(wù)企業(yè)的物流配送中心常常以倉庫、送貨點等分支機(jī)構(gòu)形式存在，因此在具體的增值稅政策上，分支機(jī)構(gòu)征稅方式是應(yīng)著重研究的問題之一。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定：設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，應(yīng)視同銷售貨物，征收增值稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國稅發(fā)［1998］137號）又補(bǔ)充規(guī)定：“‘用于銷售’是指受貨機(jī)構(gòu)發(fā)生以下情形之一的經(jīng)營行為：（1）受貨機(jī)構(gòu)向購貨方開具發(fā)票；（2）受貨機(jī)構(gòu)向購貨方收取貨款?！比绱艘?guī)定，企業(yè)完全可以利用現(xiàn)有發(fā)達(dá)的金融結(jié)算體系開立一個全國聯(lián)網(wǎng)的銀行儲蓄卡從而實現(xiàn)遠(yuǎn)在異地的總機(jī)構(gòu)直接收款，并通過方便快捷的電信和郵政體系，在銷售實現(xiàn)后再由總機(jī)構(gòu)開具發(fā)票郵寄給購貨方。這樣一來，對有心避開銷貨地稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的納稅人來說，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定形同虛設(shè)。

　　從管理效率上看，由總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)對其在異地的經(jīng)營行為進(jìn)行監(jiān)管的效率往往低于經(jīng)營發(fā)生地稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管效率。但為了降低納稅人的經(jīng)營成本，應(yīng)盡量減少行政管理行為對經(jīng)濟(jì)主體的干預(yù)。因此，可采用總、分機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)共同征稅的方式來解決這一問題，即：對分支機(jī)構(gòu)的銷售收入一律先由分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)按事先固定的比率（考慮到商業(yè)經(jīng)營的增值率較制造業(yè)低，比率定在0.5%左右較為合適）征一道增值稅，而分支機(jī)構(gòu)繳納的增值稅可由總機(jī)構(gòu)作為當(dāng)期增值稅已繳稅金從總機(jī)構(gòu)的當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中扣除。同時，兩地稅務(wù)機(jī)關(guān)定期對分支機(jī)構(gòu)的納稅及相應(yīng)的總機(jī)構(gòu)稅款扣除情況進(jìn)行交換。這樣，可以充分調(diào)動總、分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)對分支機(jī)構(gòu)納稅行為進(jìn)行監(jiān)管的積極性，大大減少了分支機(jī)構(gòu)稅收流失的可能。

　?。ǘ?應(yīng)適當(dāng)引入國際稅收中常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義

　　由于在電子商務(wù)條件下，總、分支機(jī)構(gòu)會大量存在，分支機(jī)構(gòu)的定義問題就很有必要明確。在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中，由于現(xiàn)行增值稅制中的分支機(jī)構(gòu)定義不明，常常造成總分機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)增值稅稅收管轄權(quán)上的爭議。建議在增值稅制中“適當(dāng)”引入國際稅收中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的定義取代“分支機(jī)構(gòu)”，并規(guī)定常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)按本文上點闡述的規(guī)則向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)申報繳納增值稅。“常設(shè)機(jī)構(gòu)”定義是：一個企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)活動的固定營業(yè)場所。

　　在判別是否為常設(shè)機(jī)構(gòu)的一些具體規(guī)則上，可以作如下規(guī)定：如果納稅人通過設(shè)在另一縣、市的機(jī)構(gòu)所進(jìn)行的活動限于準(zhǔn)備性或輔助性范圍，那么該機(jī)構(gòu)不構(gòu)成該納稅人的常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是如果納稅人通過設(shè)在另一縣、市的機(jī)構(gòu)所進(jìn)行的活動構(gòu)成企業(yè)本身整體活動基本的和重要的部分，或?qū)崿F(xiàn)了完整的商業(yè)循環(huán)，則這樣的活動就超過了準(zhǔn)備性或輔助性的范圍。比如，與顧客簽定合同、處理款項支付、分發(fā)產(chǎn)品等任何一項或全部通過該機(jī)構(gòu)完成，則該機(jī)構(gòu)的功能就超過準(zhǔn)備性或輔助性范圍，其行為可視同進(jìn)行了部分營業(yè)活動，再符合其他條件時就可成為常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　除了企業(yè)自行在銷售地設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)外，還應(yīng)注意非獨立代理人形式的常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在。在傳統(tǒng)商務(wù)領(lǐng)域，如果企業(yè)通過代理人在另一縣、市開展?fàn)I業(yè)活動，要根據(jù)具體情況來確定是否在另一縣、市設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)。首先，如果是非獨立地位代理人，并且該代理人經(jīng)常有權(quán)以企業(yè)名義簽訂合同（或不以企業(yè)名義簽訂合同，但所簽訂的合同對企業(yè)有約束力），那么該代理人構(gòu)成企業(yè)在這個國家縣、市設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。除此之外，參照國際稅收協(xié)定《聯(lián)合國范本》，只要該代理人有經(jīng)常為企業(yè)保存并支付貨物的行為，即使沒有以企業(yè)名義簽訂合同的權(quán)力，也可認(rèn)定該代理人為常設(shè)機(jī)構(gòu)。這些原理同樣適用于電子商務(wù)條件下的網(wǎng)絡(luò)提供商的營業(yè)活動。這樣一來，分支機(jī)構(gòu)的定義被常設(shè)機(jī)構(gòu)所取代，不但在判別規(guī)則上方便了稅收征管，還能避免因法規(guī)不完善而給納稅人帶來過多的制度奉行成本和稅收額外負(fù)擔(dān)。

　　二、稅基的確定

　　在電子商務(wù)征稅中，稅基的確定始終是個十分重要的問題。電子商務(wù)之所以會對稅收制度及管理提出挑戰(zhàn)，很重要的一個原因就是由于電子商務(wù)區(qū)別于傳統(tǒng)貿(mào)易方式，其所具有的活動“虛擬化”、支付手段隱匿化、操作無紙化等特點給電子商務(wù)增值稅稅基的確定帶來極大的困難，從而給稅收收入帶來不確定性。

　　①由于每個賬戶上電子款項的轉(zhuǎn)移在金融機(jī)構(gòu)都有完整的記錄，而每個賬戶又都通過稅務(wù)識別碼和一個納稅人相關(guān)聯(lián)，這樣資金的轉(zhuǎn)移就可以被追溯到發(fā)出人和接收人，從而實現(xiàn)納稅人收付款信息的交叉匹配。在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)可定期或在必要時利用收付款的交叉匹配數(shù)據(jù)來核查納稅人自行申報的稅基的完整性。

　　三、進(jìn)口數(shù)字產(chǎn)品的增值稅管理

　　跨國界的稅收管理關(guān)鍵是納稅地點的問題。OECD加拿大渥太華會議對電子商務(wù)提出了跨國交易的增值稅實行消費地征稅原則。鑒于稅務(wù)機(jī)關(guān)直接對國外企業(yè)進(jìn)行監(jiān)管的不可操作性，這一電子商務(wù)納稅地點的確認(rèn)原則還是可以接受的。

　　對于一般納稅人企業(yè)而言，企業(yè)從國外網(wǎng)站上購進(jìn)數(shù)字產(chǎn)品時，有申報或不申報兩種選擇。如前所述，雖然從最終結(jié)果看，兩種操作方式下企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)一致，但后一種方式造成價格上的不公平競爭。所以，還是有必要對企業(yè)進(jìn)口數(shù)字產(chǎn)品的納稅環(huán)節(jié)、納稅期限做統(tǒng)一的、強(qiáng)制性的規(guī)定。OECD在1998年加拿大渥太華會議上對電子商務(wù)數(shù)字產(chǎn)品的征稅問題確定了對企業(yè)從國外在線購進(jìn)的數(shù)字產(chǎn)品實行逆向征收增值稅的辦法，即由購買者對所購進(jìn)口數(shù)字產(chǎn)品自核自繳進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅。從保護(hù)國內(nèi)同類產(chǎn)品價格競爭力角度看，逆向征收機(jī)制是有必要的；從操作性的角度看，也是可行的。因此，我國可要求以電子商務(wù)方式進(jìn)口數(shù)字產(chǎn)品的一般納稅人企業(yè)在購得產(chǎn)品后，比照現(xiàn)行對有形產(chǎn)品的規(guī)定在一定時間內(nèi)主動向海關(guān)申報繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)稅款，然后再據(jù)以抵扣銷項稅額。當(dāng)然，此時海關(guān)還有必要對企業(yè)自估的報關(guān)金額進(jìn)行必要的審核確認(rèn)。

　　對個人及小規(guī)模納稅人而言，從可操作性角度看，OECD渥太華會議議定的數(shù)字產(chǎn)品實行逆向征收增值稅的辦法就不太有效了。首先是納稅主體的確認(rèn)問題：小規(guī)模納稅人不受增值稅內(nèi)控機(jī)制的限制，而且其賬冊內(nèi)容的可信度低，其購得進(jìn)口數(shù)字產(chǎn)品并銷售而不記賬的可能性很大，外界人員也很難以發(fā)現(xiàn)。解決此問題比較可行的辦法是由銀行對其實行事前稅款扣繳。

　　電子商務(wù)當(dāng)前主要的支付手段有三種：客戶賬戶支付、電子現(xiàn)金支付和電子信用卡（或電子支票）支付。對以電子現(xiàn)金支付的交易，由于電子現(xiàn)金具有匿名性的特點，因此只能在客戶申領(lǐng)電子現(xiàn)金的時候由發(fā)給電子現(xiàn)金的銀行預(yù)扣繳增值稅稅款；對于以電子信用卡（或電子支票）支付的交易，由于兩者都是客戶憑信用進(jìn)行購買，在客戶購買行為完成后，最終都有一個開戶行為付款人（客戶）下賬（即向客戶扣款）的過程，因此可在客戶下賬時由開戶行代扣增值稅稅款。小規(guī)模納稅人也可能規(guī)范地從其開立的銀行賬戶轉(zhuǎn)賬支付，此時，只要銀行能定期向稅務(wù)機(jī)關(guān)傳送每個有發(fā)生進(jìn)口付匯業(yè)務(wù)的小規(guī)模納稅人的付款信息，納稅人必然會較自覺地向海關(guān)申報繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)也能夠相當(dāng)容易地通過付款記錄核查其納稅申報的真實性?；蛘?，由于從事進(jìn)口業(yè)務(wù)的小規(guī)模納稅人較少，也可由銀行在其向國外付款的環(huán)節(jié)代為扣繳增值稅。這樣納稅主體、納稅地點、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、稅基的問題就一次性得以解決了。

　　四、實施域名登記機(jī)關(guān)代理稅務(wù)登記制度并充分發(fā)揮社會監(jiān)督的作用

　　實施互聯(lián)網(wǎng)域名登記機(jī)關(guān)代理稅務(wù)登記制度，是為了促使從事電子商務(wù)的企業(yè)與從事傳統(tǒng)貿(mào)易的企業(yè)一樣主動申報納稅。針對電子商務(wù)的虛擬化、無形化、隨意化、隱匿化，稅務(wù)部門需要尋找一種有效的制約方法，快速查出企業(yè)未作稅務(wù)登記的網(wǎng)站和其他網(wǎng)址。域名登記機(jī)關(guān)代理稅務(wù)登記即域名登記機(jī)關(guān)有義務(wù)及時將申請域名注冊的納稅人在網(wǎng)上設(shè)立的網(wǎng)站、網(wǎng)址、上網(wǎng)交易商品種類和品名、交易結(jié)算方法以及網(wǎng)絡(luò)銀行賬戶等資料報送給納稅人所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)，從而解決電子商務(wù)納稅主體的確認(rèn)問題。對于向國外申請域名登記的，應(yīng)努力在各國之間達(dá)成協(xié)議，力求在全球范圍內(nèi)實行域名登記機(jī)關(guān)代理稅務(wù)登記制度。

　　對于國內(nèi)的電子商務(wù)網(wǎng)站在稅收管理中應(yīng)充分發(fā)揮社會監(jiān)督的作用。比如，可采取類似發(fā)票搖獎的做法，以獎勵的方式激勵每個社會成員向稅務(wù)機(jī)關(guān)報告從事商品銷售經(jīng)營的網(wǎng)站的有關(guān)信息，對前10位向稅務(wù)機(jī)關(guān)報告某個新增的有從事商品銷售經(jīng)營的網(wǎng)站的網(wǎng)址、收款賬號、收款人名稱等信息的，可設(shè)定一定數(shù)額的獎金。獎金應(yīng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)核實相關(guān)信息后，及時從專門設(shè)立的獎勵基金中撥付。這樣，既可以對電子商務(wù)中存在的應(yīng)納稅主體進(jìn)行有效監(jiān)督，又可大大節(jié)約稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本。

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