涉稅案件的移送既是連接稅務行政執(zhí)法和稅務司法活動的一個橋梁，也是稅務行政執(zhí)法當中的一個重要和疑難問題。本文試從以下五個方面初步分析探討。

　　涉稅案件何時移送？

　?。ㄒ唬┒悇諜C關的法定移送職責

　　《行政執(zhí)法機關移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》（以下簡稱：“移送規(guī)定”）第三條規(guī)定：“行政執(zhí)法機關在依法查處違法行為過程中，發(fā)現(xiàn)違法事實涉及的金額、違法事實的情節(jié)、違法事實造成的后果等，根據刑法關于破壞社會主義市場經濟秩序罪、妨害社會管理秩序罪等罪的規(guī)定和最高人民法院、最高人民檢察院關于破壞社會主義市場經濟秩序罪、妨害社會管理秩序罪等罪的司法解釋以及最高人民檢察院、公安部關于經濟犯罪案件的追訴標準等規(guī)定，涉嫌構成犯罪，依法需要追究刑事責任的，必須依照本規(guī)定向公安機關移送。”

　　可見，“移送規(guī)定”只對涉稅犯罪必須移送作出原則性規(guī)定，對何時進行移送并未有明確規(guī)定。

　　（二）《稅務稽查工作規(guī)程》的移送時間規(guī)則：“審理終結”

　　《稅務稽查工作規(guī)程》（國稅發(fā)[1995]226號）第四十一條：“審理結束時，審理人員應當提出綜合性審理意見，制作《審理報告》和《稅務處理決定書》，履行報批手續(xù)后，交由有關人員執(zhí)行，對構成犯罪應當移送司法機關的，制作《稅務違法案件移交書》，經局長批準后移送司法機關處理。”

　　可見，稅務稽查工作規(guī)程則對稅務案件涉嫌犯罪的移送已經有明確的規(guī)定。從行政程序的完整性上講，《稅務稽查工作規(guī)程》的規(guī)定具有合理性。一個涉稅案件只有在行政稽查程序終結時，才能對是否實現(xiàn)構成犯罪是否移送作出決定。

　　移送前是否必須舉行聽證？

　?。ㄒ唬抖悇栈楣ぷ饕?guī)程》：“核對事實和聽取意見”程序

　　《稅務稽查工作規(guī)程》第三十二條：“稅務稽查人員在稅務稽查中應當認真填寫《稅務稽查底稿》；責成納稅人、扣繳義務人提供的有關文件、證明材料和資料應當注明出處；稽查結束時，應當將稽查的結果和主要問題向被查對象說明，核對事實，聽取意見?！边@一規(guī)定具有合理性，也符合行政程序的基本法理。但是這一程序不是聽證程序。實踐中稅務機關未嚴格執(zhí)行移送之前的“核對事實和聽取意見”程序便徑行移送，反映出稅務機關對行政程序價值的認識闕如或者漠視。

　?。ǘ┮扑托袨閷ο鄬θ说臐撛?、重大不利影響

　　不言而喻，涉稅案件移送對相對人的潛在不利影響較之一般行政處罰有過之而無不及。偷稅案件的行政處罰僅僅涉及相對人的財產權利，但是移送卻可能影響相對人的人身權，將相對人置于失去人身自由和遭受刑事制裁的危險境地。有的相對人可能因此而傾家蕩產，一蹶不振。既然在對個人處以2000元以上罰款或者對單位處以10000元以上罰款時，相對人都享有舉行聽證的權利，根據“舉輕以明重”的基本法理，。應該在移送前告知相對人的聽證權，舉行聽證程序，聽取相對人或者其委托的專業(yè)律師發(fā)表專業(yè)代理意見。同時，移送聽證權也符合行政法理關于行政正當程序和保護相對人合法權益的內在含義。

　　（三）行政法正當程序原則與移送聽證

　　根據行政法的正當程序原則，行政機關在作出一項對當事人不利的決定時，應當聽取當事人的意見、申辯和陳述，應當充分尊重當事人的行政程序的參與權、舉證權、申辯權。此外，行政機關作出一項不利于當事人的決定，還應當向當事人說明理由、告知和送達。否則該行政決定被視為嚴重違反法定程序。因此，移送前舉行聽證程序，聽取相對人及其代理律師的專業(yè)意見，有利于促進稅務機關依法行政，對減少錯誤移送、非法移送、濫用權力的移送、實施打擊報復而發(fā)生的移送起到有效的監(jiān)督和制約作用。從某種意義上說，移送聽證權是正當程序原則所自然推導衍生而來的，移送聽證權符合行政程序的基本法理。

　　（四）稅務機關的理性選擇與對相對人的不公正

　　實踐中，一種傾向是擔心稅務機關不愿意移送，因此，檢察機關經常關心行政機關在發(fā)現(xiàn)違法犯罪時不依法移送，不移送有可能觸犯《刑法》402條“徇私舞弊不移交刑事案件罪”，一種傾向則是濫用移送權，對是否符合移送案件的要求和標準，是否錯誤移送在所不問，事不關己，高高掛起，也不用承擔相關的法律責任。兩害相權取其輕，為最大程度地規(guī)避風險，稅務機關對兩可案件，寧愿先行移送，因為移送錯誤與否不用承擔責任，但是不移送卻有可能遭遇承擔刑事責任的風險。

　　稅務機關的這種理性選擇對相對人來講實際上構成一種嚴重不公。因此，有必要在移送之前履行聽證程序，充分聽取相對人的意見（申辯和陳述），以防止不必要的錨誤移送。實踐中，如果偷稅案件涉及行政處罰的，將行政處罰與移送事項一并舉行聽證，充分尊重相對人的行政程序參與權以實現(xiàn)正當?shù)男姓绦騼r值。從稅收行政執(zhí)法的嚴肅性看，設立聽證程序有利于排除錯誤移送，防止移送后不能立案，或者雖經公安機關立案偵察，檢查機關批準逮捕，但是經過復雜和漫長的司法程序之后，證明確系錯誤移送，這既有損于稅收執(zhí)法的嚴肅性，對相對人也是極不公正的。

　　何種條件下移送——兼論認定偷稅行政違法是否要考察相對人的“主觀過錯”？

　　（一）認定偷稅行政違法與偷稅犯罪的標準是否一致

　　稅務機關在移送之前，需要考慮兩個問題，首先，相對人的行為是否構成偷稅？偷稅違法行為的判斷標準是什么？是否需要考察相對人的主觀故意？其次，相對人的偷稅行為是否涉嫌構成犯罪？回答這兩個問題首先需要解決偷稅行政違法行為和犯罪行為的構成要件（標準）分別是什么。

　　1.實定法的要求

　　首先，判斷相對人行為是否構成偷稅行政違法行為，主要看相對人的行為是否構成對《稅收征管法》第六十三條的違反。如果相對人在客觀上存在該條款所指的四種行為即構成偷稅行為，法律（稅收征管法）并未要求稅務機關在此判斷相對人的“主觀動機和故意”。即法律規(guī)范并不要求稅務機關在判斷一項行為是否構成偷稅行為時必須考量行為人的主觀故意。況且，由于行為人心理狀態(tài)的復雜性，稅務機關并不具有考察判斷行為人主觀動機和故意的能力。

　　2.法理學的觀點

　　法理學在討論違法的概念及內涵時，一般將違法分為刑事違法、行政違法、和民事違法三種。違法的構成要件理論認為違法由以下五個要素構成：①違法以違反法律為前提；②違法必須是違反法律規(guī)定的行為；③違法必須是某種在不同程度上侵犯法律所保護的社會關系的行為；④違法一般必須有行為人的故意或者過失。但是故意或過失在不同的法律領域具有不同的意義。在刑事法律領域，行為人的故意或者過失的心理狀態(tài)是判定其主觀惡性的重要依據，也是區(qū)分罪與非罪、此罪與彼罪、罪輕罪重的依據。在行政法律領域實行“推定過錯”的方法，“一般只要行為人實施了違法行為就視其為主觀有過錯，不必再深究其主觀因素了，法律另有規(guī)定的除外?！雹葸`法者必須具有法定責任能力或法定行為能力。

　　3.行政違法構成要件理論

　　上述結論可以從一個行政違法行為的構成要件理論得到印證。行政違法行為構成要件理論認為，一個行政違法行為（僅討論相對方面進行判斷：其一是主體要件，即違法行為人具有責任能力；其二是主觀方面要件，即行為人存在過錯，但是行政違法行為由于性質和情節(jié)顯著輕微不夠成犯罪，因此一般為“推定過錯”；其三是客體要件，即行為人的行為侵犯了行政法律規(guī)范所保護的法律關系；其四為客觀方面要件，即行為人實施了法律所禁止的行為。如此看來，行政違法構成要件理論認為，行為人的過錯采取“推定過錯”原則。

　　（二）考察偷稅的主觀故意與否：不同階段應區(qū)別對待

　　根據上述制定法的要求、行政違法的構成要件理論和法理學的通說，認定是否構成偷稅時是否考察行為人的主觀故意（過錯），應該劃分不同的階段（行政執(zhí)法階段、移送審查階段、司法審判階段）來區(qū)別對待。

　　1.行政執(zhí)法階段：無需考察行為人的主觀故意

　　由于實定法沒有要求，因此在行政執(zhí)法階段認定一個行為是否構成偷稅行政違法，稅務機關不必考察行為人的主觀過錯與否。行政違法構成要件理論也不要求考察主觀故意或者過失。

　　對于一個違法行為，稅務機關只需考察客觀方面行為人是否實施了《稅收征管法》第六十三條的行為。法理學通說認為，行政違法（相對人的違法）的歸責原則是“推定過錯”，只要行為人實施了違反行政法律規(guī)范的行為便推定其有過錯。值得注意的是：“推定過錯”的歸責原則也決定了舉證責任的分配，稅務機關不必搜集證明行為人具有主觀過錯的證據。況且，分析判斷行為人的心理狀態(tài)究竟是故意還是過失，是直接故意還是間接故意，是過于自信的過失還是疏忽大意的過失，本身十分專業(yè)而且復雜，即便是受過職業(yè)訓練的專業(yè)人士和專業(yè)機關也難以做到百發(fā)百中。將如此復雜的主觀過錯問題摻雜其中，使得稅務機關認定一個行為是否構成偷稅行政違法十分困難。

　　2.移送審查階段：必須考察行為人的主觀故意

　　偷稅行政違法與偷稅犯罪雖然具有聯(lián)系，但是也存在本質的區(qū)別。前者是行政違法行為，后者是觸犯刑律的違法犯罪行為。稅務機關認定一個行為是否構成偷稅只需考察行為人是否存在違反《稅收征管法》六十三條的行為，無需考慮其主觀過錯。

　　但是，稅務機關對涉嫌構成犯罪的案件應當依法移送，因此，稅務機關必須以犯罪構成要件理論來衡量行為人是否構成犯罪，以便決定是否移送，可見在移送之前稅務機關必須考察行為人是否具有主觀故意。根據《刑法》第201條的規(guī)定偷稅的犯罪構成如下：其一主體要件：偷稅罪的犯罪主體系特殊主體，即納稅人和扣繳義務人。當然在共同犯罪的場合，其他主體也可能構成偷稅共犯。其二是犯罪客體：即偷稅犯罪所侵犯的是法律所保護的稅收征管制度。其三主觀方面是故意：所謂故意是指明知自己的行為會發(fā)生危害社會的結果，并且希望或者放任這種結果的發(fā)生。偷稅犯罪主觀方面只能是故意而且是直接故意。其四是客觀方面：即實施了《刑法》第201條及《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號）所禁止的行為。因此，審查是否移送階段，稅務機關應該與刑事偵察、檢察院審查起訴和司法審判階段的判斷標準保持一致，考察行為人的主觀過錯。但是，由于犯罪構成要件理論的高度專業(yè)性，判斷是否構成主觀過錯本身也十分復雜，稅務機關畢竟不是司法機關，判斷一個行為是否構成犯罪，畢竟不是其主要職責和專長。其不負有調查、審核、認定行為人是否具有偷稅主觀故意的最終職權、職責或能力，國家也不期待稅務機關對此具有最終的認定能力和權限，否則行政機關與司法機關的職能定位會發(fā)生錯亂。

　　因此，筆者認為，在移送審查階段稅務機關對行為人的主觀過錯的考察和認定只是初步的、非實質性的、非終極的認定。況且，最終稅務機關也不對行為人是否具有主觀過錯負舉證責任。當案件被移送后，公安機關、檢察機關和審判機關相繼啟動司法程序，這些機關依據法律行使國家偵察權、公訴權、舉證權和審判權。是否構成偷稅犯罪，司法機關有最終的認定權、公訴權、裁決權。因此，由于審查是否移送階段的特殊性，對稅務機關抱以準確考察行為人主觀過錯這樣高度專業(yè)的期待，無異于指望“門外漢”做出恰當?shù)膶I(yè)判斷，對稅務機關來說實在是勉為其難。因此，應該容許稅務機關在認定偷稅犯罪等涉稅案件定性方面存在合理錯誤，司法機關對此應該取寬容的態(tài)度，不宜動輒以徇私舞弊不移交刑事案件罪追究相關稅務人員的法律責任，否則勢必造成人心惶惶、動輒得咎的局面，不利于維護健康穩(wěn)定的稅法秩序。

　　3.司法審查階段：司法機關必須考察行為人的主觀過錯

　　偷稅案件一旦移送公安機關立案后，依照刑事訴訟法的規(guī)定依次進入偵察階段、審查起訴階段和審判階段，這些階段統(tǒng)稱為“司法審查階段”。顯然，司法審查階段相關機關必須嚴格審查行為人是否具有主觀故意。如果欠缺主觀故意（直接故意）要件，行為人的行為就不夠成犯罪，公安機關偵察階段可以撤銷案件，檢察院審查起訴階段可以不起訴，人民法院審判階段可以作出無罪判決。因此，對行為人是否具有偷稅的主觀故意的最終、權威且專業(yè)的認定機關是司法機關而不是稅務機關。

　　初步結論

　　根據上述分析，筆者得出初步結論：

　?。ㄒ唬┥娑惏讣囊扑蜁r間以“審理終結”為原則。根據《稅務稽查工作規(guī)程》第四十一條的規(guī)定，一個涉稅案件只有在稅務稽查程序終結時，才能對是否構成犯罪是否移送做出決定。在案件查處的其他任何階段都不能移送，否則有違行政程序的完整性、公正性。

　?。ǘ┮扑吐犠C權既有實定法的基礎又有行政法理的依據。正當程序原則要求稅務機關在案件移送前舉行聽證，就案件事實充分聽取相對人的意見、陳述和申辯，以防止錯誤移送。稅務機關應該聽取關于“無過錯”的舉證和申辯并記錄在案。《稅務稽查工作規(guī)程》第三十二條規(guī)定的“核對事實聽取意見”程序雖不等于聽證程序，但未引起稅務機關的足夠重視。

　　（三）認定偷稅行政違法行為應采取“推定過錯”的原則。法理學通說和行政違法構成要件理論認為，只要行為人存在違反行政法律規(guī)范的行為即可認定行政違法，無需考察行為人的主觀過錯，法律另有規(guī)定的除外。因此稅務機關認定是否構成偷稅無需考察行為人的主觀過錯。無需搜集關于主觀過錯的證據即可以認定。但是，相對人對于無過錯的申辯和陳述應當聽取并記錄在案。

　　（四）稅務機關是否考察相對人的主觀過錯：劃分不同階段區(qū)別對待。三個階段（行政執(zhí)法階段、移送審查階段、司法審查階段）對執(zhí)法機關應否考察主觀過錯要求不同。行政執(zhí)法階段無需考察主觀過錯，審查是否移送階段應當考察相對人的主觀過錯。司法審查階段必須依據犯罪構成理論，考察行為人的主觀過錯。司法機關對行為人的主觀過錯以及是否構成偷稅犯罪擁有最終的認定權。