涉稅案件的移送既是連接稅務(wù)行政執(zhí)法和稅務(wù)司法活動(dòng)的一個(gè)橋梁，也是稅務(wù)行政執(zhí)法當(dāng)中的一個(gè)重要和疑難問題。本文試從以下五個(gè)方面初步分析探討。

　　涉稅案件何時(shí)移送？

　?。ㄒ唬┒悇?wù)機(jī)關(guān)的法定移送職責(zé)

　　《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》（以下簡稱：“移送規(guī)定”）第三條規(guī)定：“行政執(zhí)法機(jī)關(guān)在依法查處違法行為過程中，發(fā)現(xiàn)違法事實(shí)涉及的金額、違法事實(shí)的情節(jié)、違法事實(shí)造成的后果等，根據(jù)刑法關(guān)于破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪、妨害社會(huì)管理秩序罪等罪的規(guī)定和最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪、妨害社會(huì)管理秩序罪等罪的司法解釋以及最高人民檢察院、公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件的追訴標(biāo)準(zhǔn)等規(guī)定，涉嫌構(gòu)成犯罪，依法需要追究刑事責(zé)任的，必須依照本規(guī)定向公安機(jī)關(guān)移送?！?/p>

　　可見，“移送規(guī)定”只對(duì)涉稅犯罪必須移送作出原則性規(guī)定，對(duì)何時(shí)進(jìn)行移送并未有明確規(guī)定。

　?。ǘ抖悇?wù)稽查工作規(guī)程》的移送時(shí)間規(guī)則：“審理終結(jié)”

　　《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》（國稅發(fā)[1995]226號(hào)）第四十一條：“審理結(jié)束時(shí)，審理人員應(yīng)當(dāng)提出綜合性審理意見，制作《審理報(bào)告》和《稅務(wù)處理決定書》，履行報(bào)批手續(xù)后，交由有關(guān)人員執(zhí)行，對(duì)構(gòu)成犯罪應(yīng)當(dāng)移送司法機(jī)關(guān)的，制作《稅務(wù)違法案件移交書》，經(jīng)局長批準(zhǔn)后移送司法機(jī)關(guān)處理?！?/p>

　　可見，稅務(wù)稽查工作規(guī)程則對(duì)稅務(wù)案件涉嫌犯罪的移送已經(jīng)有明確的規(guī)定。從行政程序的完整性上講，《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》的規(guī)定具有合理性。一個(gè)涉稅案件只有在行政稽查程序終結(jié)時(shí)，才能對(duì)是否實(shí)現(xiàn)構(gòu)成犯罪是否移送作出決定。

　　移送前是否必須舉行聽證？

　　（一）《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》：“核對(duì)事實(shí)和聽取意見”程序

　　《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第三十二條：“稅務(wù)稽查人員在稅務(wù)稽查中應(yīng)當(dāng)認(rèn)真填寫《稅務(wù)稽查底稿》；責(zé)成納稅人、扣繳義務(wù)人提供的有關(guān)文件、證明材料和資料應(yīng)當(dāng)注明出處；稽查結(jié)束時(shí)，應(yīng)當(dāng)將稽查的結(jié)果和主要問題向被查對(duì)象說明，核對(duì)事實(shí)，聽取意見。”這一規(guī)定具有合理性，也符合行政程序的基本法理。但是這一程序不是聽證程序。實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)未嚴(yán)格執(zhí)行移送之前的“核對(duì)事實(shí)和聽取意見”程序便徑行移送，反映出稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)行政程序價(jià)值的認(rèn)識(shí)闕如或者漠視。

　?。ǘ┮扑托袨閷?duì)相對(duì)人的潛在、重大不利影響

　　不言而喻，涉稅案件移送對(duì)相對(duì)人的潛在不利影響較之一般行政處罰有過之而無不及。偷稅案件的行政處罰僅僅涉及相對(duì)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，但是移送卻可能影響相對(duì)人的人身權(quán)，將相對(duì)人置于失去人身自由和遭受刑事制裁的危險(xiǎn)境地。有的相對(duì)人可能因此而傾家蕩產(chǎn)，一蹶不振。既然在對(duì)個(gè)人處以2000元以上罰款或者對(duì)單位處以10000元以上罰款時(shí)，相對(duì)人都享有舉行聽證的權(quán)利，根據(jù)“舉輕以明重”的基本法理，。應(yīng)該在移送前告知相對(duì)人的聽證權(quán)，舉行聽證程序，聽取相對(duì)人或者其委托的專業(yè)律師發(fā)表專業(yè)代理意見。同時(shí)，移送聽證權(quán)也符合行政法理關(guān)于行政正當(dāng)程序和保護(hù)相對(duì)人合法權(quán)益的內(nèi)在含義。

　?。ㄈ┬姓ㄕ?dāng)程序原則與移送聽證

　　根據(jù)行政法的正當(dāng)程序原則，行政機(jī)關(guān)在作出一項(xiàng)對(duì)當(dāng)事人不利的決定時(shí)，應(yīng)當(dāng)聽取當(dāng)事人的意見、申辯和陳述，應(yīng)當(dāng)充分尊重當(dāng)事人的行政程序的參與權(quán)、舉證權(quán)、申辯權(quán)。此外，行政機(jī)關(guān)作出一項(xiàng)不利于當(dāng)事人的決定，還應(yīng)當(dāng)向當(dāng)事人說明理由、告知和送達(dá)。否則該行政決定被視為嚴(yán)重違反法定程序。因此，移送前舉行聽證程序，聽取相對(duì)人及其代理律師的專業(yè)意見，有利于促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政，對(duì)減少錯(cuò)誤移送、非法移送、濫用權(quán)力的移送、實(shí)施打擊報(bào)復(fù)而發(fā)生的移送起到有效的監(jiān)督和制約作用。從某種意義上說，移送聽證權(quán)是正當(dāng)程序原則所自然推導(dǎo)衍生而來的，移送聽證權(quán)符合行政程序的基本法理。

　?。ㄋ模┒悇?wù)機(jī)關(guān)的理性選擇與對(duì)相對(duì)人的不公正

　　實(shí)踐中，一種傾向是擔(dān)心稅務(wù)機(jī)關(guān)不愿意移送，因此，檢察機(jī)關(guān)經(jīng)常關(guān)心行政機(jī)關(guān)在發(fā)現(xiàn)違法犯罪時(shí)不依法移送，不移送有可能觸犯《刑法》402條“徇私舞弊不移交刑事案件罪”，一種傾向則是濫用移送權(quán)，對(duì)是否符合移送案件的要求和標(biāo)準(zhǔn)，是否錯(cuò)誤移送在所不問，事不關(guān)己，高高掛起，也不用承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任。兩害相權(quán)取其輕，為最大程度地規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)兩可案件，寧愿先行移送，因?yàn)橐扑湾e(cuò)誤與否不用承擔(dān)責(zé)任，但是不移送卻有可能遭遇承擔(dān)刑事責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)的這種理性選擇對(duì)相對(duì)人來講實(shí)際上構(gòu)成一種嚴(yán)重不公。因此，有必要在移送之前履行聽證程序，充分聽取相對(duì)人的意見（申辯和陳述），以防止不必要的錨誤移送。實(shí)踐中，如果偷稅案件涉及行政處罰的，將行政處罰與移送事項(xiàng)一并舉行聽證，充分尊重相對(duì)人的行政程序參與權(quán)以實(shí)現(xiàn)正當(dāng)?shù)男姓绦騼r(jià)值。從稅收行政執(zhí)法的嚴(yán)肅性看，設(shè)立聽證程序有利于排除錯(cuò)誤移送，防止移送后不能立案，或者雖經(jīng)公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹?，檢查機(jī)關(guān)批準(zhǔn)逮捕，但是經(jīng)過復(fù)雜和漫長的司法程序之后，證明確系錯(cuò)誤移送，這既有損于稅收?qǐng)?zhí)法的嚴(yán)肅性，對(duì)相對(duì)人也是極不公正的。

　　何種條件下移送——兼論認(rèn)定偷稅行政違法是否要考察相對(duì)人的“主觀過錯(cuò)”？

　　（一）認(rèn)定偷稅行政違法與偷稅犯罪的標(biāo)準(zhǔn)是否一致

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)在移送之前，需要考慮兩個(gè)問題，首先，相對(duì)人的行為是否構(gòu)成偷稅？偷稅違法行為的判斷標(biāo)準(zhǔn)是什么？是否需要考察相對(duì)人的主觀故意？其次，相對(duì)人的偷稅行為是否涉嫌構(gòu)成犯罪？回答這兩個(gè)問題首先需要解決偷稅行政違法行為和犯罪行為的構(gòu)成要件（標(biāo)準(zhǔn)）分別是什么。

　　1.實(shí)定法的要求

　　首先，判斷相對(duì)人行為是否構(gòu)成偷稅行政違法行為，主要看相對(duì)人的行為是否構(gòu)成對(duì)《稅收征管法》第六十三條的違反。如果相對(duì)人在客觀上存在該條款所指的四種行為即構(gòu)成偷稅行為，法律（稅收征管法）并未要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在此判斷相對(duì)人的“主觀動(dòng)機(jī)和故意”。即法律規(guī)范并不要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在判斷一項(xiàng)行為是否構(gòu)成偷稅行為時(shí)必須考量行為人的主觀故意。況且，由于行為人心理狀態(tài)的復(fù)雜性，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不具有考察判斷行為人主觀動(dòng)機(jī)和故意的能力。

　　2.法理學(xué)的觀點(diǎn)

　　法理學(xué)在討論違法的概念及內(nèi)涵時(shí)，一般將違法分為刑事違法、行政違法、和民事違法三種。違法的構(gòu)成要件理論認(rèn)為違法由以下五個(gè)要素構(gòu)成：①違法以違反法律為前提；②違法必須是違反法律規(guī)定的行為；③違法必須是某種在不同程度上侵犯法律所保護(hù)的社會(huì)關(guān)系的行為；④違法一般必須有行為人的故意或者過失。但是故意或過失在不同的法律領(lǐng)域具有不同的意義。在刑事法律領(lǐng)域，行為人的故意或者過失的心理狀態(tài)是判定其主觀惡性的重要依據(jù)，也是區(qū)分罪與非罪、此罪與彼罪、罪輕罪重的依據(jù)。在行政法律領(lǐng)域?qū)嵭小巴贫ㄟ^錯(cuò)”的方法，“一般只要行為人實(shí)施了違法行為就視其為主觀有過錯(cuò)，不必再深究其主觀因素了，法律另有規(guī)定的除外。”⑤違法者必須具有法定責(zé)任能力或法定行為能力。

　　3.行政違法構(gòu)成要件理論

　　上述結(jié)論可以從一個(gè)行政違法行為的構(gòu)成要件理論得到印證。行政違法行為構(gòu)成要件理論認(rèn)為，一個(gè)行政違法行為（僅討論相對(duì)方面進(jìn)行判斷：其一是主體要件，即違法行為人具有責(zé)任能力；其二是主觀方面要件，即行為人存在過錯(cuò)，但是行政違法行為由于性質(zhì)和情節(jié)顯著輕微不夠成犯罪，因此一般為“推定過錯(cuò)”；其三是客體要件，即行為人的行為侵犯了行政法律規(guī)范所保護(hù)的法律關(guān)系；其四為客觀方面要件，即行為人實(shí)施了法律所禁止的行為。如此看來，行政違法構(gòu)成要件理論認(rèn)為，行為人的過錯(cuò)采取“推定過錯(cuò)”原則。

　　（二）考察偷稅的主觀故意與否：不同階段應(yīng)區(qū)別對(duì)待

　　根據(jù)上述制定法的要求、行政違法的構(gòu)成要件理論和法理學(xué)的通說，認(rèn)定是否構(gòu)成偷稅時(shí)是否考察行為人的主觀故意（過錯(cuò)），應(yīng)該劃分不同的階段（行政執(zhí)法階段、移送審查階段、司法審判階段）來區(qū)別對(duì)待。

　　1.行政執(zhí)法階段：無需考察行為人的主觀故意

　　由于實(shí)定法沒有要求，因此在行政執(zhí)法階段認(rèn)定一個(gè)行為是否構(gòu)成偷稅行政違法，稅務(wù)機(jī)關(guān)不必考察行為人的主觀過錯(cuò)與否。行政違法構(gòu)成要件理論也不要求考察主觀故意或者過失。

　　對(duì)于一個(gè)違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需考察客觀方面行為人是否實(shí)施了《稅收征管法》第六十三條的行為。法理學(xué)通說認(rèn)為，行政違法（相對(duì)人的違法）的歸責(zé)原則是“推定過錯(cuò)”，只要行為人實(shí)施了違反行政法律規(guī)范的行為便推定其有過錯(cuò)。值得注意的是：“推定過錯(cuò)”的歸責(zé)原則也決定了舉證責(zé)任的分配，稅務(wù)機(jī)關(guān)不必搜集證明行為人具有主觀過錯(cuò)的證據(jù)。況且，分析判斷行為人的心理狀態(tài)究竟是故意還是過失，是直接故意還是間接故意，是過于自信的過失還是疏忽大意的過失，本身十分專業(yè)而且復(fù)雜，即便是受過職業(yè)訓(xùn)練的專業(yè)人士和專業(yè)機(jī)關(guān)也難以做到百發(fā)百中。將如此復(fù)雜的主觀過錯(cuò)問題摻雜其中，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定一個(gè)行為是否構(gòu)成偷稅行政違法十分困難。

　　2.移送審查階段：必須考察行為人的主觀故意

　　偷稅行政違法與偷稅犯罪雖然具有聯(lián)系，但是也存在本質(zhì)的區(qū)別。前者是行政違法行為，后者是觸犯刑律的違法犯罪行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定一個(gè)行為是否構(gòu)成偷稅只需考察行為人是否存在違反《稅收征管法》六十三條的行為，無需考慮其主觀過錯(cuò)。

　　但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉嫌構(gòu)成犯罪的案件應(yīng)當(dāng)依法移送，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須以犯罪構(gòu)成要件理論來衡量行為人是否構(gòu)成犯罪，以便決定是否移送，可見在移送之前稅務(wù)機(jī)關(guān)必須考察行為人是否具有主觀故意。根據(jù)《刑法》第201條的規(guī)定偷稅的犯罪構(gòu)成如下：其一主體要件：偷稅罪的犯罪主體系特殊主體，即納稅人和扣繳義務(wù)人。當(dāng)然在共同犯罪的場(chǎng)合，其他主體也可能構(gòu)成偷稅共犯。其二是犯罪客體：即偷稅犯罪所侵犯的是法律所保護(hù)的稅收征管制度。其三主觀方面是故意：所謂故意是指明知自己的行為會(huì)發(fā)生危害社會(huì)的結(jié)果，并且希望或者放任這種結(jié)果的發(fā)生。偷稅犯罪主觀方面只能是故意而且是直接故意。其四是客觀方面：即實(shí)施了《刑法》第201條及《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號(hào)）所禁止的行為。因此，審查是否移送階段，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該與刑事偵察、檢察院審查起訴和司法審判階段的判斷標(biāo)準(zhǔn)保持一致，考察行為人的主觀過錯(cuò)。但是，由于犯罪構(gòu)成要件理論的高度專業(yè)性，判斷是否構(gòu)成主觀過錯(cuò)本身也十分復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)畢竟不是司法機(jī)關(guān)，判斷一個(gè)行為是否構(gòu)成犯罪，畢竟不是其主要職責(zé)和專長。其不負(fù)有調(diào)查、審核、認(rèn)定行為人是否具有偷稅主觀故意的最終職權(quán)、職責(zé)或能力，國家也不期待稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此具有最終的認(rèn)定能力和權(quán)限，否則行政機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)的職能定位會(huì)發(fā)生錯(cuò)亂。

　　因此，筆者認(rèn)為，在移送審查階段稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)行為人的主觀過錯(cuò)的考察和認(rèn)定只是初步的、非實(shí)質(zhì)性的、非終極的認(rèn)定。況且，最終稅務(wù)機(jī)關(guān)也不對(duì)行為人是否具有主觀過錯(cuò)負(fù)舉證責(zé)任。當(dāng)案件被移送后，公安機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)和審判機(jī)關(guān)相繼啟動(dòng)司法程序，這些機(jī)關(guān)依據(jù)法律行使國家偵察權(quán)、公訴權(quán)、舉證權(quán)和審判權(quán)。是否構(gòu)成偷稅犯罪，司法機(jī)關(guān)有最終的認(rèn)定權(quán)、公訴權(quán)、裁決權(quán)。因此，由于審查是否移送階段的特殊性，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)抱以準(zhǔn)確考察行為人主觀過錯(cuò)這樣高度專業(yè)的期待，無異于指望“門外漢”做出恰當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來說實(shí)在是勉為其難。因此，應(yīng)該容許稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定偷稅犯罪等涉稅案件定性方面存在合理錯(cuò)誤，司法機(jī)關(guān)對(duì)此應(yīng)該取寬容的態(tài)度，不宜動(dòng)輒以徇私舞弊不移交刑事案件罪追究相關(guān)稅務(wù)人員的法律責(zé)任，否則勢(shì)必造成人心惶惶、動(dòng)輒得咎的局面，不利于維護(hù)健康穩(wěn)定的稅法秩序。

　　3.司法審查階段：司法機(jī)關(guān)必須考察行為人的主觀過錯(cuò)

　　偷稅案件一旦移送公安機(jī)關(guān)立案后，依照刑事訴訟法的規(guī)定依次進(jìn)入偵察階段、審查起訴階段和審判階段，這些階段統(tǒng)稱為“司法審查階段”。顯然，司法審查階段相關(guān)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格審查行為人是否具有主觀故意。如果欠缺主觀故意（直接故意）要件，行為人的行為就不夠成犯罪，公安機(jī)關(guān)偵察階段可以撤銷案件，檢察院審查起訴階段可以不起訴，人民法院審判階段可以作出無罪判決。因此，對(duì)行為人是否具有偷稅的主觀故意的最終、權(quán)威且專業(yè)的認(rèn)定機(jī)關(guān)是司法機(jī)關(guān)而不是稅務(wù)機(jī)關(guān)。

　　初步結(jié)論

　　根據(jù)上述分析，筆者得出初步結(jié)論：

　?。ㄒ唬┥娑惏讣囊扑蜁r(shí)間以“審理終結(jié)”為原則。根據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第四十一條的規(guī)定，一個(gè)涉稅案件只有在稅務(wù)稽查程序終結(jié)時(shí)，才能對(duì)是否構(gòu)成犯罪是否移送做出決定。在案件查處的其他任何階段都不能移送，否則有違行政程序的完整性、公正性。

　　（二）移送聽證權(quán)既有實(shí)定法的基礎(chǔ)又有行政法理的依據(jù)。正當(dāng)程序原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在案件移送前舉行聽證，就案件事實(shí)充分聽取相對(duì)人的意見、陳述和申辯，以防止錯(cuò)誤移送。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該聽取關(guān)于“無過錯(cuò)”的舉證和申辯并記錄在案?！抖悇?wù)稽查工作規(guī)程》第三十二條規(guī)定的“核對(duì)事實(shí)聽取意見”程序雖不等于聽證程序，但未引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的足夠重視。

　　（三）認(rèn)定偷稅行政違法行為應(yīng)采取“推定過錯(cuò)”的原則。法理學(xué)通說和行政違法構(gòu)成要件理論認(rèn)為，只要行為人存在違反行政法律規(guī)范的行為即可認(rèn)定行政違法，無需考察行為人的主觀過錯(cuò)，法律另有規(guī)定的除外。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定是否構(gòu)成偷稅無需考察行為人的主觀過錯(cuò)。無需搜集關(guān)于主觀過錯(cuò)的證據(jù)即可以認(rèn)定。但是，相對(duì)人對(duì)于無過錯(cuò)的申辯和陳述應(yīng)當(dāng)聽取并記錄在案。

　?。ㄋ模┒悇?wù)機(jī)關(guān)是否考察相對(duì)人的主觀過錯(cuò)：劃分不同階段區(qū)別對(duì)待。三個(gè)階段（行政執(zhí)法階段、移送審查階段、司法審查階段）對(duì)執(zhí)法機(jī)關(guān)應(yīng)否考察主觀過錯(cuò)要求不同。行政執(zhí)法階段無需考察主觀過錯(cuò)，審查是否移送階段應(yīng)當(dāng)考察相對(duì)人的主觀過錯(cuò)。司法審查階段必須依據(jù)犯罪構(gòu)成理論，考察行為人的主觀過錯(cuò)。司法機(jī)關(guān)對(duì)行為人的主觀過錯(cuò)以及是否構(gòu)成偷稅犯罪擁有最終的認(rèn)定權(quán)。