一、關(guān)于避稅概念的模糊認(rèn)識(shí)

　　對(duì)于避稅概念的模糊認(rèn)識(shí)集中表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面；（1）將避稅與稅收籌劃相等同。這種觀點(diǎn)認(rèn)為避稅和稅收籌劃具有相似的特征，即合法性，避稅和稅收籌劃其實(shí)是一個(gè)問題的兩個(gè)方面，正如一枚硬幣有正反兩面一樣，避稅指向的行為就是稅收籌劃行為，只不過稅收籌劃是從納稅人角度進(jìn)行的界定，側(cè)重點(diǎn)在于減輕稅收負(fù)擔(dān)，而避稅則是從政府角度定義，側(cè)重點(diǎn)在于回避納稅義務(wù)。（2）將避稅與節(jié)稅等同起來。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，避稅意為在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，當(dāng)存在多種納稅選擇時(shí)，納稅人以稅收負(fù)擔(dān)最低的方式處理商業(yè)或財(cái)務(wù)事項(xiàng)，又稱節(jié)稅。（3）將避稅區(qū)分為合法避稅與非法避稅。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，以某一國(guó)家是否承認(rèn)納稅人有權(quán)進(jìn)行減輕納稅義務(wù)的選擇為標(biāo)準(zhǔn)，避稅實(shí)際上分為合法避稅與非法避稅或正當(dāng)避稅與非正當(dāng)避稅，但該觀點(diǎn)又同時(shí)認(rèn)為在合法避稅與非法避稅之間并沒有明顯的界限，因而納稅人常常無法對(duì)這兩者作出區(qū)分。

　　筆者認(rèn)為，正是基于以上對(duì)避稅概念的模糊認(rèn)識(shí)，導(dǎo)致了實(shí)踐中對(duì)反避稅工作思想認(rèn)識(shí)的不統(tǒng)一，致使開展反避稅工作的阻力大、效率低。對(duì)避稅概念的認(rèn)識(shí)不能脫離實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)避稅行為的態(tài)度與看法。毫無疑問，稅務(wù)機(jī)關(guān)專門成立反避稅部門，抽調(diào)專業(yè)人員進(jìn)行反避稅工作，其所針對(duì)的避稅行為是指非正當(dāng)避稅，正當(dāng)避稅行為不能成為稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅工作所指向的對(duì)象，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)所指的避稅行為就是不正當(dāng)避稅。在理論界也大都從貶義的角度探討避稅行為，例如，國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局1988年出版的《國(guó)際稅收詞匯》中作如下解釋：“避稅一詞，指以合法手段減少其納稅義務(wù)，通常含有貶義。例如，該詞常用以描述個(gè)人或企業(yè)，通過精心安排，利用稅法的漏洞、特點(diǎn)或其他不足之處來鉆營(yíng)取巧，以達(dá)到避稅的目的。”還有些國(guó)家將避稅與偷稅相等同，如澳大利亞，該國(guó)《所得稅征收法》第231條規(guī)定：“通過惡意的行為，通過不履行或疏忽納稅義務(wù)，通過欺詐或詭計(jì)來避免納稅，均屬違法行為。”綜上，對(duì)避稅概念的認(rèn)定，應(yīng)摒棄正當(dāng)避稅或合法避稅之說，避稅就是指不當(dāng)避稅，而對(duì)那些符合稅法規(guī)定和旨在減輕稅負(fù)的行為，則以節(jié)稅或稅收籌劃概括。

　　對(duì)于避稅與節(jié)稅或稅收籌劃之間的區(qū)分，應(yīng)在立法上明確其標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，避稅與節(jié)稅或稅收籌劃都是能導(dǎo)致稅負(fù)減輕的行為安排，但是，避稅是通過異常的、不合理的行為安排，使得國(guó)家本應(yīng)獲得的稅收利益落空；而節(jié)稅或稅收籌劃則是以一種通常合理的行為安排，以獲得國(guó)家明示或默示地讓于的稅收利益。對(duì)于納稅人的行為安排是否合理、正常，需以一個(gè)社會(huì)上的一般人在相同情況下的一般觀察為標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)某一行為安排，以社會(huì)上一般人的觀察認(rèn)為是合理的或正常的，且行為安排的結(jié)果是取得了國(guó)家明示或默示地讓于的稅收利益，則這一安排是稅收籌劃或節(jié)稅行為；反之，如以社會(huì)上的一般人的一般觀察，認(rèn)為是不正常的，且行為安排的結(jié)果導(dǎo)致了國(guó)家本應(yīng)取得的稅收利益落空，則為避稅行為。筆者建議，在稅收立法上應(yīng)確立行為方式是否合理，行為結(jié)果是導(dǎo)致國(guó)家稅收落空還是取得國(guó)家明示或默示地讓于的稅收利益這二者為標(biāo)準(zhǔn)來區(qū)分避稅與節(jié)稅或稅收籌劃，并同時(shí)以非排他性的列舉，如轉(zhuǎn)讓定價(jià)是避稅行為等，來區(qū)分避稅與節(jié)稅或稅收籌劃。

　　二、關(guān)于避稅行為性質(zhì)的錯(cuò)誤觀念

　　關(guān)于避稅行為的性質(zhì)大體上有以下幾種觀點(diǎn)：（1）合法說。這種觀點(diǎn)認(rèn)為從稅收法定主義原則出發(fā)，在法律沒有明確界定的情況下，避稅應(yīng)被認(rèn)為是合法行為。（2）脫法說。該觀點(diǎn)認(rèn)為，避稅既非非法行為也非合法行為，而是一種脫法行為。所謂脫法行為，是指行為雖抵觸法律目的，但在法律上卻無法加以適用的情形?；蛘哂袑W(xué)者表述為“即使不承認(rèn)避稅是合法的，是受法律保護(hù)的經(jīng)濟(jì)行為，但它肯定是不違法，不能受法律制裁的經(jīng)濟(jì)行為?！保?）違法說。該觀點(diǎn)認(rèn)為，避稅雖形式合法，但實(shí)質(zhì)違法，它違反了稅法的宗旨，不符合量能課稅的公平原則，有損稅法的實(shí)質(zhì)正義，因此應(yīng)定性為違法，并予以法律制裁。以上三種觀點(diǎn)，其中以脫法說居于主導(dǎo)地位。他們認(rèn)為，如定性為合法，則無法解釋對(duì)稅法目的造成的實(shí)質(zhì)違法性；定性為違法，則會(huì)使之與偷逃稅混同，勢(shì)必與稅法奉行的稅收法定主義有悖。筆者認(rèn)為，這種脫法觀點(diǎn)會(huì)使公眾形成一種將避稅行為當(dāng)作灰色區(qū)域看待的趨向，從而助長(zhǎng)避稅行為的發(fā)生，這在理論上是錯(cuò)誤的，在實(shí)踐中是有害的。

　　關(guān)于私法上行為對(duì)稅法效果的聯(lián)系與影響，北京大學(xué)劉劍文教授也曾經(jīng)指出：稅法的征稅對(duì)象無外平行為、流轉(zhuǎn)額、收益額或財(cái)產(chǎn)，而無論是其中的哪一種，都屬于私法規(guī)范的對(duì)象，如果沒有私法上的商品交易行為，以及基于這些行為而產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)利益及財(cái)產(chǎn)擁有，稅法將成為無源之水，無本之木。綜上，筆者認(rèn)為，探討避稅行為的法律性質(zhì)，應(yīng)從私法領(lǐng)域著手。在私法上，私法行為依據(jù)是否能導(dǎo)致當(dāng)事人預(yù)期的法律后果或當(dāng)事人追求的法律后果為標(biāo)準(zhǔn)，分為有效行為、無效行為、可變更可撤銷行為以及效力待定行為。無效的民事行為是指當(dāng)事人追求的法律后果不能實(shí)現(xiàn)的民事行為；可變更可撤銷民事行為是指行為成立后引起了表示內(nèi)容所要求的法律后果，但未充分具備有效條件，而允許當(dāng)事人變更或撤銷；效力待定民事行為是指成立后因欠缺有效條件而不能生效，但法律允許第三人補(bǔ)充有效條件而使其生效或聽任其不予補(bǔ)充而使其無效的不確定狀態(tài)。我國(guó)《民法通則》及《合同法》都規(guī)定了無效行為、可變更可撤銷行為以及效力待定行為的情形。具有以下情形的，其行為無效：（1）一方以欺詐、脅迫的手段簽訂合同損害國(guó)家利益的；（2）惡意串通，損害國(guó)家、集體以及第三人利益的；（3）以合法形式掩蓋非法目的的；（4）損害社會(huì)公共利益的；（5）違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)行性規(guī)定的。具有以下情形為可變更可撤銷民事行為：（1）重大誤解的民事行為；（2）顯失公平的民事行為；（3）一方以欺詐、脅迫的手段或趁人之危訂立的合同。具有以下情形的，為效力待定民事行為：（1）無權(quán)處分行為；（2）無權(quán)代理行為；（3）限制行為能力人實(shí)施的不能單獨(dú)實(shí)施的民事行為。

　　將避稅行為放在私法的天平上去衡量，筆者認(rèn)為，避稅行為首先違反了《民法通則》及《合同法》的“民事行為不得損害社會(huì)公共利益”的規(guī)定。我們知道，稅收是國(guó)家財(cái)政收入的主要來源，國(guó)家取得的財(cái)政收入主要用于提供社會(huì)公共產(chǎn)品，稅收體現(xiàn)的是社會(huì)公共利益，而避稅行為卻使國(guó)家本應(yīng)取得的稅收利益落空，即損害了社會(huì)公共利益，因此，避稅行為是違反了《合同法》及《民法通則》的有關(guān)規(guī)定，損害社會(huì)公共利益而無效的民事行為。其次，避稅是通過異常的行為安排使國(guó)家稅收落空，這些異常的行為安排往往欠缺真實(shí)、合理的商業(yè)目的，并非從事真正的商業(yè)交易，而只是為了獲取減少稅負(fù)的利益，筆者認(rèn)為這些行為在民法上是以合法形式掩蓋非法目的的民事行為。也叫規(guī)避法律的民事行為。即行為人為達(dá)到非法目的而實(shí)施的徒具合法形式的虛偽民事行為。以合法形式掩蓋非法目的的虛偽民事行為主要包括兩種情況：（1）虛假的民事行為，是指行為人表面上實(shí)施了一種民事行為，實(shí)際上什么民事行為也沒有，例如甲為逃避法院對(duì)其財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制執(zhí)行，虛假地將其財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與給乙，而實(shí)際上并沒有贈(zèng)與。（2）偽裝的民事行為，是指以一種表面上合法的民事行為掩蓋另一種真實(shí)的民事行為。

　　在國(guó)際避稅中常見的避稅方法有轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、利用避稅地避稅及濫用稅收協(xié)定等。（1）轉(zhuǎn)讓定價(jià)又稱為公司內(nèi)部定價(jià)法，即關(guān)聯(lián)企業(yè)間的內(nèi)部交易的定價(jià)，這種關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易是價(jià)格不真實(shí)的交易，屬于虛假交易。（2）稅收協(xié)定的濫用是指非稅收協(xié)定締約國(guó)的居民通過在稅收協(xié)定締約國(guó)設(shè)立中介公司的做法，以獲取該稅收協(xié)定本來不賦予其的稅收優(yōu)惠。這種行為屬于通過人為制造聯(lián)結(jié)因素，使對(duì)其有利的稅收法律得到適用，是法律規(guī)避行為。（3）利用避稅地避稅，是在避稅地設(shè)立基地公司或控股公司，將所得轉(zhuǎn)移到基地公司遞延納稅，或者是將其所得再行投資。（4）利用資本弱化避稅，是指跨國(guó)公司對(duì)其外國(guó)子公司的融資主要以提供貸款而非股權(quán)投資的方式，子公司支付的利息可在稅前作為費(fèi)用扣除，從而達(dá)到避稅的目的。對(duì)于防止資本弱化避稅的措施主要是規(guī)定子公司的負(fù)債和股本比例標(biāo)準(zhǔn)，如果子公司的負(fù)債和股本比例過高或者支付的利息超過凈收入的特定水平，則超出的利息就不能作為納稅扣除因素，而應(yīng)視為股息。這種做法其實(shí)質(zhì)同樣是對(duì)超出標(biāo)準(zhǔn)的利息支出否定其在稅法上的效果，從民法觀點(diǎn)來看，也是虛假行為。

　　通過以上分析，筆者認(rèn)為避稅行為是違反民法的非法行為，是不能導(dǎo)致預(yù)期后果發(fā)生的無效行為。這一論斷，能從國(guó)外的反避稅立法與實(shí)踐中得到充分的支持。在瑞典，如符合下列條件，則征稅時(shí)該交易是不可接受的：（1）納稅人的行為不是一種與獲得經(jīng)營(yíng)收益（稅收上的好處之外）聯(lián)系最密切的行為；（2）稅收上的好處是行為的實(shí)質(zhì)性理由；（3）基于納稅人采取的行動(dòng)的征稅與法律上的合理性相抵觸。在英美法系國(guó)家，對(duì)避稅行為的認(rèn)定與處理形成的基本原則是“實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式原則”，該原則也通常被表述為“虛假交易原則”，即以避稅為目的的人為的、虛假的組織結(jié)構(gòu)與交易形式不會(huì)被認(rèn)為具有稅法意義。在大陸法系國(guó)家，這個(gè)原則一般又被稱為“形式濫用原則”，要求所有的交易和組織結(jié)構(gòu)必須具有可接受的目的，而不能僅以避稅為目的，否則會(huì)被認(rèn)定為濫用了合法的形式。歸納起來，關(guān)于如何區(qū)別實(shí)質(zhì)與形式，國(guó)際上通常有幾條具體標(biāo)準(zhǔn)：第一，檢驗(yàn)經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)關(guān)系與法律上的形式條件是否一致。例如，一個(gè)人在法律上即使不屬于一項(xiàng)所得的所有人，但事實(shí)上有權(quán)享受此項(xiàng)所得或有權(quán)基于本身的利益控制該所得的處置問題，則可以認(rèn)為該人為該項(xiàng)所得的有效擁有者，從而計(jì)入其應(yīng)稅所得中。第二，判斷是否存在虛假的因素。“虛假”是指用以蒙蔽事實(shí)的方法，或利用人為的或異常的法律形式，如通過避稅港基地公司虛構(gòu)中轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)。第三，判斷有無經(jīng)營(yíng)上的目的，如果沒有合理的經(jīng)營(yíng)上的目的，則此類交易即為稅法所拒絕。如對(duì)一項(xiàng)不以獲取利潤(rùn)為目的的交易，則要考慮其是否存在避稅目的。

　　將避稅定性為無效及非法，有觀點(diǎn)認(rèn)為這會(huì)使避稅與偷稅混同，勢(shì)必與稅法奉行的稅收法定主義有悖。稅收法定主義要求國(guó)民只應(yīng)根據(jù)稅法的明確要求負(fù)擔(dān)法定的稅收義務(wù)，沒有法律的明確規(guī)定，國(guó)民不應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)，對(duì)稅法的解釋應(yīng)作嚴(yán)格限制，原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴(kuò)張，也不依次類推。當(dāng)稅法存在法律漏洞或稅收立法存在欠缺與不足時(shí)，則應(yīng)由立法機(jī)關(guān)通過合法程序來解決，在法律未經(jīng)修改之前，由國(guó)家承擔(dān)由此造成的損失。對(duì)以上稅收法定主義的內(nèi)涵，筆者完全同意，但反對(duì)將避稅行為認(rèn)定為違法則與稅收法定主義原則相悖的觀點(diǎn)。當(dāng)稅法存在漏洞、模糊之處或存在不足與欠缺，導(dǎo)致是否征稅不能確定時(shí)不應(yīng)征稅，這是稅收法定主義的體現(xiàn)。然而，在避稅的情況下，并不存在由于稅法的漏洞、模糊、不足或欠缺而導(dǎo)致難以確定是否應(yīng)征稅，對(duì)納稅人應(yīng)征稅是肯定沒有疑義的，只不過是納稅人通過異常的行為安排企圖逃避明確、肯定的應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)。至于擔(dān)心會(huì)將避稅與偷稅混同，筆者認(rèn)為這種擔(dān)心是多余的，實(shí)際上已經(jīng)有國(guó)家如美國(guó)和澳大利亞將避稅與偷稅相等同，對(duì)避稅與偷稅采取相同的處理原則和處理方法。這種做法，從國(guó)家征稅的角度考慮是有益無害的。但考慮到我國(guó)長(zhǎng)期以來不管在理論上還是實(shí)踐中，都區(qū)別對(duì)待偷稅與避稅，仍有必要將避稅與偷稅作出區(qū)分。在將避稅認(rèn)定為非法的情況下，其與偷稅的區(qū)別表現(xiàn)在以下兩方面：（1）行為方式不同。偷稅主要是通過偽造、變?cè)熨~簿、記賬憑證等行為本身違法的方式進(jìn)行，而避稅是通過異常的行為安排進(jìn)行，行為本身并不違法。（2）法律后果不同。避稅行為的法律后果是否定避稅行為在稅法上的效果，此外，一般不會(huì)導(dǎo)致行政制裁或刑事制裁；偷稅行為的法律后果除了被否定在稅法上的效果外，還將導(dǎo)致行政制裁，甚至刑事制裁。

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