[摘要]內部控制的嬗變告訴我們:保證會計信息的真實性是內部控制發(fā)展的主線，會計控制是企業(yè)內部控制的核心，內部控制目標隨公司治理機制的完善呈多元化趨勢。內部控制框架與公司治理機制的關系走內部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關系。內部控制框架在公司制度安排中擔任內部管理監(jiān)控的角色成為公司管理中不可缺少的部分。在內部控制框架的構建中，應采取雙管齊下和分步走的戰(zhàn)略。內部控制框架構建中應抓住的關鍵問題是，健全管理機構，厘清管理權責；確立董事會在內部控制框架構建中的核心地位；內部審計機構設置與科學定位；強化預算管理;建立具有操作性的道德規(guī)范與行為準則。 

　　[關鍵詞] 內都控制  框架  構建 

　　建立和完善公司內部控制制度是當前國企改革的重頭戲，國內各界人士都在深入思考和償試著實踐這一重大改革措施，但是到目前為止，人們對內部控制的認識還遠未取得共識，盡管政府有關部門正在制定相應的規(guī)則，我們認為有些重大的問題還有深入討論的必要，本文擬就此發(fā)表一些看法。 

　　一、內部控制理論的嬗變及其對我們的啟示
 
　　如何認識內部控制及其與會計控制(含財務控制)的關系，它的游戲規(guī)則應由誰來制定，這是我們研究內部控制框架首先應當弄清楚的問題。我們認為，解決這個問題先要分析一下西方發(fā)達國家的情況。據我們所知，內部控制的思想產生于18世紀產業(yè)革命以后，它是企業(yè)大規(guī)?；唾Y本大眾化的結果。到20世紀初，隨著股份公司規(guī)模日益擴大，所有權與經營權進一步分離，實踐中逐步出現了一些組織、調節(jié)、制約和監(jiān)督生產經營活動的方法，為了糾錯查弊，有些企業(yè)建立了簡單的內部控制制度。最早涉及內部控制的職業(yè)文獻是1929年美國注冊會計師協(xié)會和聯(lián)邦儲備委員會(RB)修訂發(fā)布的《會計報表的驗證》，而最早定義內部控制的是1936年發(fā)布的《獨立公共會計師對會計報表的審查》，該文件將內部控制定義為“為了保護公司現金和其他資產的安全、檢查賬簿記錄準確性而在公司內部采用的各種手段和方法?！?949年美國注冊會計師協(xié)會將內部控制定義為：“所謂內部控制即是企業(yè)為了保證財產的安全完整，檢查會計資料的準確性和可靠性，提高企業(yè)的經營效率以及促進企業(yè)貫徹既定的經營方針，所設計的總體規(guī)劃及所采用的與總體規(guī)劃相適應的一切方法和措施?！?0年代以后，世界市場競爭的加劇，促使內部控制擴大到企業(yè)內部各個領域，其內容也愈加豐富。1963年美國審計程序委員會在其發(fā)布的"審計程序第23號文件中，對內部控制的定義作了進一步的說明，并首次將內部控制劃分為內部會計控制和內部管理控制。美國管理會計師協(xié)會1994年《內部控制結構》將內部控制定義為：“內部控制是這樣一個整體系統(tǒng)，由管理者建立的、旨在以一種有序的和有效的方式進行公司的業(yè)務，確保其與管理政策和規(guī)章的一致，保護資產，盡量確保記錄的完整性和正確性?！?br> 
　　COSO委員會1992年提出并于1994年修改的《內部控制——整體框架》中對內部控制作了如下的描述：內部控制是由企業(yè)董事會、經理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。對內部控制發(fā)展進程的簡單回顧，我們不難看出： 

　　1． 保證資產安全和會計信息真實是內部控制發(fā)展的主線
 
  　內部控制理論在兩個世紀中得到不斷豐富和發(fā)展，經歷了由簡單到復雜、由不完整到完整的過程，進入80年代以來，企業(yè)中逐漸形成了一套以相互制約、相互牽制和相互協(xié)調為指導思想的內部控制制度。從內部控制理論的發(fā)展進程看，內部控制與會計有著天然的血緣關系。早期的內部控制思想是以賬簿之間的核對、賬簿記錄與財產的一致性以及會計報表數據可靠性為其核心內容?！皶嬒到y(tǒng)建立在內部控制程序基礎之上從而保證會計數據的可靠性。另一方面，內部控制程序利用會計數據保證資產的安全、監(jiān)督各部分的業(yè)務?！眱炔靠刂浦贫缺贿\用于審計也是出于保證會計信息真實性之目的。企業(yè)規(guī)模的擴大和企業(yè)結構的復雜迫使注冊會計師尋找既保證審計質量又降低審計成本的辦法，在這個過程中，注冊會計師認識到了抽樣審計可以與內部控制制度結合起來，從而使審計方式逐漸演進成以評審內部控制制度為著入點，審計也從傳統(tǒng)的審計階段進入到現代審計階段。在美國，“對內部控制系統(tǒng)的有效性作出報告盡管并不是強制性的，但是，上市公司的管理部門有時也對此作出報告。這樣作的目的在于增強其企業(yè)報告(特別是財務報告)的可信度，并且公開解釋會計責任的履行情況。”內部控制管理報告到目前雖無統(tǒng)一的格式和內容，但以下內容是必須包括其中的:內部控制機制的構成;內部審計、獨立審計以及審計委員會的角色;獨特的內部控制程序。 

    2．內部控制目標呈多元化趨勢 

　　從內部控制的目標和內容的演進進程看，現代企業(yè)制度下的內部控制已不是傳統(tǒng)的查弊和糾錯，而是涉及到企業(yè)的各個方面，成為公司控制權結構的具體體現，此點與企業(yè)組織形式的演化及治理機構的發(fā)展相一致。在獨資企業(yè)中，不存在現代意義上的內部控制制度，只有為保護業(yè)主資產安全面設置的內部牽制措施。在合伙制企業(yè)，雖然剩余索取權和控制權也是合一的，有限責任公司和股份有限公司從理論上講也可以做到剩余索取權和控制權的統(tǒng)一，但這里的“一”指的是由若干名合伙人或股東構成的整體而非個人，因而存在著共有產權問題。公司制企業(yè)出現后，剩余索取權與控制權在一定程度上產生了分離，隨之產生了代理問題和搭便車現象，內部控制由此而生，但其職能僅表現為保護資產和查弊糾錯。十九世紀末至二十世紀三十年代，美國經歷了二次兼并浪潮。通過兼并，公司規(guī)模不斷擴大，股權進一步分散，所有權與經營權高度分離以及管理階層的形成，公司治理結構提上人們的議事日程。在現代公司制下，以保護資產和查弊糾錯為內容的內部控制顯然不能滿足需要，以更新內部控制結構為主體的內部控制機制應運而生，這種內部控制制度，其職責不僅包括保證財產的安全完整，檢查會計資料的準確、可靠，還將促進企業(yè)貫徹經營方針以及提高經營效率納入其中。這是公司治理結構對內部控制提出的要求。關于內部控制結構的目標及內容構成，美國注冊會計師DavidM·Willis和SusanS·Ligh此兩位博士最近在《內部控制管理報告》中進行了實證研究，從中不難看出內部控制結構的最新發(fā)展。他們對General Electric等78家公司進行了調查，結果如下表所示：
 
　　內部控制的目標及內容構成　　　　　　　　　　比例 
　　目標 驗證財務報告的可靠性 　　　　　　　　　87% 
　　保護資產安全　　　　　　　　　　　　　　　　81% 
　　促使業(yè)務運營與管理政策的一致性　　　　　　　54% 
　　提升道德品行　　　　　　　　　　　　　　　　51% 
　　內容構成 內部審計 　　　　　　　　　　　　　78% 
　　政策及程序維護　　　　　　　　　　　　　　　63% 
　　可靠員工的選拔與培養(yǎng)　　　　　　　　　　　　43% 
　　職責分離　　　　　　　　　　　　　　　　　　42% 
　　道德規(guī)范與行為準則　　　　　　　　　　　　　48% 

　　上述調查結果顯示:作為公司治理中控制權合約安排的內部控制無論在目標上還是在內容構成上都遠遠超出了傳統(tǒng)的內部控制制度；“人本主義”作為構建內部控制機制的信條已越來越多地被企業(yè)接受，道德品行并不單純只是內部控制的環(huán)境因素，它也日益成為內部控制結構的有機組成部分。 

    3．會計控制(含財務控制)是企業(yè)內部控制的核心
 
    最初的內部控制實際上就是會計控制，正如R·H，蒙哥利馬在1912年出版的《審計——理論與實踐》中指出的那樣，所謂內部控制是指一個人不能完全支配賬戶，另一個人也不能獨立的加以控制的制度。自從二十世紀六十年代內部控制被分為內部會計控制和內部管理控制后，內部會計控制指與會計工作和會計信息直接有關的控制。當時意義上的會計控制的目的是保護資產的安全和會計信息的真實，隨著內部控制目標的多元化，會計控制涉及到企業(yè)資金運作的效率和效益?！皶嬁刂剖侵竿ㄟ^會計工作和利用會計信息對企業(yè)生產經營活動所進行的指揮、調節(jié)、約束和促進等活動，以使企業(yè)實現效益最大化的目標?！痹谑袌鼋洕h(huán)境下，通過資金籌集和運作謀求效益的最大化永遠是企業(yè)管理的主旋律，正因為如此，盡管內部控制的目標呈多元化趨勢，會計控制在內部控制系統(tǒng)中的核心地位始終未動搖。從企業(yè)實踐看，內部控制制度建設過程中正是圍繞會計控制這一核心來抓的：從保證資產安全和信息真實著手做好基礎工作，在此基礎上采用預算管理、內部審計等控制措施保證管理的科學性和經營目標的實現。 

    上述種種給我們的啟示是：內部控制的發(fā)展經歷了豐富多彩的歷程，維護資源的安全、保證信息可靠、提高經營的效率和效益構成內部控制的基本目標，會計控制(含財務控制)始終是內部控制的核心。 

    二、內部控制框架與公司治理的關系
 
    現代企業(yè)的規(guī)模、技術含量、市場競爭帶來的機遇與風險、確立發(fā)展戰(zhàn)略的重要性、內部資源配置的效率等問題是傳統(tǒng)業(yè)主式企業(yè)沒有碰到過的?，F代企業(yè)的運行造就了職業(yè)的管理者階層和管理者市場，出現了所有權與管理權的徹底分離，這一分離體現了這樣一個契約控制權的授權過程——作為所有者的股東，除保留諸如通過投票選擇董事與審計師、兼并和發(fā)行新股等剩余控制權外，將本應由他們擁有的契約控制權絕大部分授予了董事會，而董事會則保留了聘用和解雇首席行政官(CEO)、重大投資、兼并和收購等戰(zhàn)略性的“決策控制權”外，將日常生產；銷售、雇傭等“決策管理權”授予了公司經理階層。公司治理機制是股東、董事會、總經理之間的責、權、利安排和相互制衡的機制。但是，職業(yè)管理者取代業(yè)主控制企業(yè)的經營又產生了“代理人”問題。從經濟學的理性假設出發(fā)，委托人和代理人具有不同的目標函數。代理人具有道德風險，規(guī)避和搭便車等行為。公司治理所要解決的問題是通過契約關系的制度安排來確保委托人的權益不被侵害。從這個意義上講，公司治理結構是一組規(guī)范與法人財產相關各方的責、權、利的制度安排，其中包括股東、董事會、管理者和工人，或者說它是法人財產制度的組織結構形態(tài)。這一制度安排或組織結構形態(tài)的內在邏輯是通過制衡來實現對管理者的約束與激勵，以最大限度地滿足股東和相關利益者(stock holders and stake holders)的權益。 

    1999年，世界經濟合作與發(fā)展組織(OECD)制定的《公司治理原則》中給“公司治理”作了如下的描述：“公司治理是一種據以對工商業(yè)公司進行管理和控制的體系。公司治理明確規(guī)定公司各個參與者的責任和權利分布，諸如董事會、經理層、股東和其他利害相關者，并且清楚地說明決策公司事務時所應遵循的規(guī)則和程序。同時，它還提供一種結構，使之用以設置公司目標，也提供了達到這些目標和監(jiān)控運營的手段?！本推髽I(yè)角度而言，公司治理機制輻射兩方面內容:一是企業(yè)與股東及其他利益相關者之間的責權利分配，在這一層次中，股東要授權給管理當局管理企業(yè)、采取措施保證管理當局從股東利益出發(fā)管理企業(yè)、能夠獲取足夠的信息判斷股東期望是否能真正得到實現并在管理當局損害股東權益時有權采取必要的行動；二是企業(yè)董事會及高級管理層為履行對股東的承諾、承擔自己應有職責所形成的責權利在內部各部門及有關人員之間的責權利分配，有些學者將其稱為狹義的公司治理。 

　　內部控制作為由管理當局為履行諸管理目標而建立的一系列規(guī)則、政策和組織實施程序，與公司治理及公司管理是密不可分的。內部控制框架與公司治理機制的關系是內部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關系。在我國，內部控制外延的拓寬正是由公司治理機制變化所致。在計劃經濟體制下，經營管理人員缺乏自主權及會計人員的國家工作人員身份決定著內部控制的目的在于保證會計信息的真實性和國有資產的安全性。在現代企業(yè)制度的公司治理機制下，公司作為自負盈虧、自我完善、自我發(fā)展、自我消亡的經濟組織，以管理監(jiān)控為已任的內部控制的目的必須要拓展到保證公司政策的貫徹和公司管理目標的實現上。內部控制框架在公司制度安排中擔任內部管理監(jiān)控的角色，成為公司管理中不可缺少的部分。在公司治理機制框架中，內部控制的輻射面如圖l。
 
           　　監(jiān)事會 

　　股東大會           董事會          總經理        各生產經營部門及職能部門 
                              圖1 

    按照貝利和米恩斯的“控制權與所有權分離”的命題以及“管理者主導企業(yè)”假說，由于公司制企業(yè)中所有權的廣泛分散，企業(yè)的控制權轉移到管理者手中，而企業(yè)的中小所有者已被貶到僅是資金提供者的地位。在這種情況下，良好的內部控制框架是公司法人主體正確處理各利益相關者關系、實現公司治理目標的重要保證。 

    三、采取雙管齊下和分兩步走的戰(zhàn)略建立內都控制框架 

    按照COSO委員會的報告，內部控制框架由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督五部分構成。上述框架是內部控制的理想框架。就我國目前企業(yè)管理的現狀看，建立和完善內部控制申一步到位地完全達到這一框架的要求是不太可能的。因此，我們應該抓住關鍵因素，有步驟、分重點地構建內部控制體系。 

    內部控制目標盡管呈多元化趨勢，但概括起來主要涉及以下兩點：一是合規(guī)經營，具體而言，就是保證企業(yè)依法組織經營活動，保證會計信息真實可靠、確保財產安全；二是效益性，即保證企業(yè)管理政策的貫徹實施和效益目標的實現。從上述對內部控制目標的歸納不難看出，內部控制體系的建設不只是企業(yè)自身的事情，它有著廣泛的社會性。采取宏觀監(jiān)控措施迫使企業(yè)合規(guī)經營是政府宏觀管理的重要職能，從這個角度看，政府必須將內部控制制度建設作為一項十分重要的工作來抓。事實上，我國《會計法》已對企業(yè)內部控制制度的相關內容做出了規(guī)定，國務院轉發(fā)國家經貿委的《國有大中型企業(yè)建立現代企業(yè)制度和加強管理的基本規(guī)范》對法人治理結構、成本核算和成本管理、資金管理和財務會計報告管理等內部控制制度的有關內容都提出了規(guī)范性要求。在構建內部控制體系中，我們應該雙管齊下，采取政府宏觀指導和企業(yè)自身逐步完善相結合的戰(zhàn)略：在現有法律規(guī)范的基礎上，政府有關部門應頒布企業(yè)內部控制框架構建的基本要求和一般標準，并就貨幣資金管理、采購與銷售等企業(yè)基本業(yè)務的內部控制做出統(tǒng)一的規(guī)定，作為企業(yè)制定內部控制措施的依據；各企業(yè)以統(tǒng)一的內部控制規(guī)范為指導，根據自身的經營規(guī)模和特點建立內部控制框架，并制定具體的 
控制程序和措施。 

    企業(yè)在構建內部控制體系中，應采取分步走的策略：對于會計核算混亂、管理基礎工作薄弱的企業(yè)，應該從定崗定員、明確崗位職責、完善內部牽制制度著手，按照合規(guī)經營的要求建立內部控制制度，做到財產管理制度健全、會計信息真實；在此基礎上，逐步按效益性要求建立內部控制框架。內部牽制、班組(柜組)核算、責任中心管理、預算管理等基礎工作做得較好的企業(yè)可以直接按效益性要求構建內部控制框架。 

    四、內部控制框架構建中的關鍵因素 

    1.健全管理機構，厘清管理權責 

    一般而言，內部控制的建設體現在兩個方面：一是健全的機構，這是內部控制機制產生作用的硬件要素；二是各內部機構間、各經辦人員間的科學分工與牽制，這是內部控制機制產生作用的軟件要素。公司制企業(yè)中股東大會(權力機構，、董事會(決策機構)、監(jiān)事會(監(jiān)督機構)、總經理層(日常管理機構，這四個法定剛性機構為內部控制機構的建立、職責分工與制約提供了基本的組織框架，但內部控制機制的運作還必須在這一組織框架下設立滿足企業(yè)監(jiān)控需要的職能機構。目前必須解決兩個問題：(1)設立管理控制機構。例如，目前有些上市公司中依據自身經營特點設立了審計委員會、價格委員會、報酬委員會等就是完善內部控制機制的有益償試。機構設置因單位的經營特點和經營規(guī)模而異，很難找到一個通用模式，比如設立價格委員會的企業(yè)大都是規(guī)模很大、采用集中采購方式且采購價格變動較大的企業(yè)，這些企業(yè)設立價格委員會能夠有效加強采購環(huán)節(jié)的價格監(jiān)督與控制。再比如，對于規(guī)模很大、技術含量很高、高知人員云集的企業(yè)，通過設立報酬委員會進行管理層持股及股票期權問題的研究，能夠提高報酬計劃的科學性、加強報酬計劃執(zhí)行中透明度和監(jiān)控力度。(2)推行職務不兼容制度，杜絕高層管理人員交叉任職。交叉任職主要體現在董事長和總經理為一人，董事會和總經理班子人員重疊。在上市公司中，這一問題雖有了較大的改變，但從公司制企業(yè)的總體上看，仍普遍存在。這種交叉任職的后果是董事會與總經理班子之間權責不清、制衡力度銳減。關鍵人大權獨攬，一人具有幾乎無所不管的控制權，且常常集控制權、執(zhí)行權和監(jiān)督權于一身，并有較大的任意性。交叉任職違背了內部控制的基本假設，必然帶來權責含糊，易開造成辦事程序由一個人操縱的現象出現。事實上，資金調撥、資產處置、對外投資等方面出現的問題重要原因之一在于交叉任職，董事會缺乏獨立性。因此，建立內部控制框架首先要在組織機構設置和人員配備方面做到董事長和總經理分設、董事會和總經理班子分設，避免人員重疊。 

    2．確立董事會在內部控制框架構建中的核心地位 

    不同的公司治理模式下，董事會在公司治理和公司管理中的地位是不同的。從我國《公司法》規(guī)定的董事會、股東大會、總經理之間的權責劃分看，董事會在公司管理中居于核心地位。董事會應該對公司內部控制的建立、完善和有效運行負責。原因在于：(1)對于董事會而言，建立內部控制框架是為了通過“不喪失控制的授權”來保證公司有效運行、完成公司的目標；(2)內部控制是董事會抑制管理人員在獲取短期盈利機會中的機會主義傾向，保證法律、公司政策及董事會決議切實貫徹實施的手段；(3)內部控制以及涉及內部控制的信息流動構成解決信息不對稱、保證會計信息真實可靠的重要手段，而確保信息質量是董事會不可推卸的責任。 

    在我國，公司制企業(yè)雖然都按《公司法》的要求設立了董事會，但對相當一部分企業(yè)來說，董事會并未發(fā)揮應有作用，有的甚至形同虛設。針對這一情況，建議政府通過制定更為具體的法規(guī)強化董事會在公司治理中的功能，同時建議政府有關部門在頒布有關內部控制制度的指導性規(guī)范申強調董事會在內部控制框架構建中的核心地位。 

    3．內部審計機構設置與科學定位
 
    從公司治理的角度看，“內部審計機構的職責除了包括審核企業(yè)會計賬目外，還包括稽查、評價內部控制制度是否完善和企業(yè)內部各組織機構執(zhí)行指定職能的效率，并向企業(yè)最高管理部門提出建議相報告?！痹趦炔靠刂瓶蚣軜嫿ㄉ辏瑑炔繉徲嫷淖饔迷谟诒O(jiān)督企業(yè)經營業(yè)務符合內部控制框架的要求，評價內部控制的有效性，提供完善內部控制和糾正錯弊的建議?！豆痉ā泛汀秾徲嫹ā肪磳炔繉徲嬜龀龇梢?guī)定，《會計法》雖提出了內部審計方面的法律要求，但未對內部審計機構設置作出具體規(guī)定。因此，目前企業(yè)中關于內部審計機構的設置情況不一，有些上市公司同時設立審計委員會和審計部，大部分企業(yè)只設立審計部。只設立審計部的企業(yè)審計部的定位有以下幾種情況：第一，由監(jiān)事會領導；第二，由董事會領導；第三，接受總會計師或主管財務副總經理領導。這樣，有關內部審計的問題目前需解決以下兩點:內部審計機構的設置與內部審計機構的定位。關于前者，只是設置審計部還是同時設立審計委員會和審計部，在董事長和總經理同為一人的情況下不存在此間題。但隨著規(guī)范的企業(yè)制度的實施，在董事長和總經理必須分設的情況下，這一問題就提到了議事日程。如果只設置審計部并將其置于總經理的領導之下，董事會對總經理的領導就缺乏監(jiān)控措施，產生的問題是加劇內部人控制，同時也無法保證《會計法》單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責"這一條款落到實處。我們認為，對于規(guī)模大、經濟業(yè)務復雜的企業(yè)，應同時設置審計委員會和審計部，其機構設置及定位如圖2： 


　　監(jiān)事會                 審計委員會            審計部 


　　股東大會             董事會              總經理             各職能部門 

　　在上述組織結構中，監(jiān)事會、審計委員會、審計部分別對股東大會、董事會和總經理負責，同時三者存在著業(yè)務指導關系。對于規(guī)模不大、業(yè)務活動不太復雜的公司，也可只設審計部，但審計部應對董事會負責并在業(yè)務上受監(jiān)事會指導。之所以選擇這種制度安排，原因在于在公司治理的制約機制中，董事會是決策機構，這一機構肩負著保證公司管理行為的合法性和可信性職責。從我國公司治理實踐看，審計部對董事會負責(而不是對總經理負責）這一安排，能有效減輕董事會職權弱化、內部人控制現象嚴重的局面。另外，在業(yè)務上接受監(jiān)事會指導能夠在一定程度上產生對董事會的制衡。 

　　 4．強化預算管理
                                
 　　目前，內部控制結構已不僅僅滿足于傳統(tǒng)意義上的查弊糾錯和保護資產安全，其目標已延伸到提高效率和效益、保證管理政策和目標的實現。為此，預算控制已成為內部控制的重要方式。按照道格拉斯。R·卡邁克爾的觀點，預算是保證內部控制結構運行質量的監(jiān)督手段。預算管理是將企業(yè)的目標及其資源的配置方式以預算方式加以量化，并使之得以實現的企業(yè)內部控制活動或過程的總稱。預算管理由預算編制、預算執(zhí)行與控制、預算考評等環(huán)節(jié)構成。在一個信息無成本、信息可觀察、計算能力無限的理想企業(yè)環(huán)境中，企業(yè)最高決策者可以適時制定出最優(yōu)方案并通過內部控制保證其不折不扣地得到貫徹，在這種情況下預算的作用可能有限。但在現實條件下，預算之所以成為內部控制的重要方式，原因就在于在復雜的層級結構組成的企業(yè)中，由于信息不對稱而引起企業(yè)目標在各層級間的分解以及決策權在各層級間的分享。按現行公司治理機構的規(guī)定，預算方案的制定權在董事會，組織實施權在總經理。但在實踐中，大多數企業(yè)的預算是由總經理組織編制，報董事會批準后實施的，由于信息不對稱，董事會不可能對預算提出實質性意見，預算管理中董事會職權弱化的現象十分突出，從而茲生了預算管理中的內部人控制現象。針對上述問題，應該在董事會下設預算委員會，具體負責預算的制訂、實施過程中的監(jiān)控等工作，『有這樣，才能使預算制訂權真正掌握在董事會手中。 

　　5．建立具有操作性的道德規(guī)范與行為準則
 
　　內部控制制度的執(zhí)行者是包括高層管理人員在內的全體員工，激勵和約束的對象也是企業(yè)的員工，員工的道德水準和價值觀念長期被認為是內部控制環(huán)境的重要因素，要求內部控制結構的建立要考慮員工道德水準和價值觀念的承接性。實踐表明，基于環(huán)境現狀而構建內部控制機制是一種被動性的做法，故此，英美等國越來越多的公司將道德規(guī)范和行為準則的建設直接納入內部控制結構的內容。美國注冊會計師David M·Willis和Susan S·Lightle兩位博士對78家公司的調查發(fā)現，有7個公司涉及為保證符合道德標準而建立了檢查程序。例如，為了保證每個人都能持續(xù)地理解統(tǒng)馭企業(yè)實踐的內部控制機制和政策，Merck公司制訂了一個持續(xù)的針對關鍵管理人員和財會人員的“管理受托方案”(Management Stewardship Program)，督促他們履行企業(yè)道德慣例，從而在企業(yè)運營申按照較高的道德標準來增強員工的責任感。道德規(guī)范和行為準則建設是世界各國公司管理中面臨的共同課題，就我國目前公司的現狀而言，道德規(guī)范與行為準則的建設并不是空白的，有的公司甚至有良好的基礎和較豐富的經驗，現在需要解決的問題是如何在道德規(guī)范與行為準則建設中避免空洞的說教，應根據內部控制結構的要求，針對各崗位的特點建立起具有操作性的行為規(guī)范與準則體系。 

　　內部控制是一個古老而又年輕的話題，我們很早就主張控制是會計的一項基本職能，但是由于認識上的誤區(qū)和客觀環(huán)境的影響，中國的財會理論工作者對此研究甚少，實踐更加缺乏，現在市場經濟的發(fā)展要求我們加大這一間題的研究力度，有感于此，我們略述一些意見以求教于各位同行。