隨著中國改革開放的深入發(fā)展，內(nèi)部控制制度建設(shè)問題已經(jīng)提上我們的議事日程，無論對于政府、事業(yè)單位或企業(yè)，完善的內(nèi)部控制制度都是事業(yè)順利發(fā)展的基本保證，而預(yù)算管理則是內(nèi)部控制制度的重要組成成分。 

　　內(nèi)部控制的三個層面 

　　不同類型單位的內(nèi)部控制制度既有共性又各有特點，就企業(yè)而言，內(nèi)部控制制度至少可以從三個不同的層面來認識。 

　　第一層內(nèi)部控制制度是企業(yè)的組織制度，通常被稱之為“治理結(jié)構(gòu)”，與企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)相對應(yīng)，通過建立適當?shù)摹拔小怼逼跫s關(guān)系，保證企業(yè)外部投資人的利益能夠得到企業(yè)內(nèi)部代理人的有效維護。這一層內(nèi)部控制制度是最根本的控制，是為外部投資人服務(wù)的，是外部投資人從組織上實現(xiàn)對企業(yè)內(nèi)部控制的工具，它駕馭下面兩層內(nèi)部控制制度。 

　　第二層內(nèi)部控制制度是企業(yè)的管理制度，又稱為“管理控制系統(tǒng)”，它通過檢查和改進有關(guān)管理政策和程序，有效控制企業(yè)運行，不斷提高企業(yè)的經(jīng)營效率和效益，實現(xiàn)投資人投入資本的保值增值，從而解脫代理人的受托責任。這一層內(nèi)部控制制度可以認為是最有效果的控制，它直接關(guān)系著代理人履行受托責任的成敗。 

　　第三層內(nèi)部控制制度是企業(yè)的會計制度，又稱為“會計控制系統(tǒng)”，它通過適當?shù)臉I(yè)務(wù)權(quán)限設(shè)置和授權(quán)、準確的會計記錄、及時的實物盤點以及公允的報告等程序和方法，保證企業(yè)經(jīng)營和財務(wù)狀況信息的可靠性，保障投資人財產(chǎn)安全。這一層內(nèi)部控制制度可以認為是最具體的控制。 

　　第二層和第三層的內(nèi)部控制制度主要是為管理者服務(wù)的，其目的是幫助管理者完成委托人交給的管理責任；同時管理者為了證明自己有效履行了受托責任，應(yīng)對開發(fā)、維護和評價內(nèi)部控制制度負責。 

　　顯然，上述三個層面的內(nèi)部控制制度既有聯(lián)系又有分工，它們相互影響，共同實現(xiàn)對企業(yè)的控制，以維護企業(yè)的一系列契約關(guān)系，保證企業(yè)的健康發(fā)展。 

　　在上述內(nèi)部控制制度的三個層面中，第一層面控制問題在我國產(chǎn)權(quán)制度變革的過程中已經(jīng)受到較多的關(guān)注，而第三層面的控制問題最近也在會計理論界和實務(wù)界引起重視，但是如果缺少第二層面的控制，就不能達到控制的目的。也就是說我們不是為控制而控制，控制是為了實現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展目標，因此管理控制系統(tǒng)的建立和評價也要同時提上我們的議事日程，讓三個層面的內(nèi)部控制制度共同協(xié)調(diào)地發(fā)揮作用。 

　　預(yù)算管理與內(nèi)部控制 

　　預(yù)算管理是管理控制系統(tǒng)的重要組成部分，二十世紀初就開始出現(xiàn)在企業(yè)管理的實踐中，當今世界絕大多數(shù)有一定規(guī)模的企業(yè)都接受和堅持運用預(yù)算管理方法。1920年美國通用汽車公司就把預(yù)算管理作為“對分部責任進行集中控制”的重要工具，認為它可以完成三個任務(wù)：第一，它提供每一分部每年度經(jīng)營目標同高層管理部門目標的比較，可據(jù)此協(xié)調(diào)各部分預(yù)期業(yè)績同公司整體財務(wù)政策的關(guān)系；第二，它提供實際業(yè)績與預(yù)期目標的比較，以便管理當局及時調(diào)整經(jīng)營策略，控制運行，從而實現(xiàn)總體目標；第三，它使得高層管理者可以用統(tǒng)一的業(yè)績標準在各部門之間分配資源和管理費用，激勵各部門依照公司的目標實行分權(quán)管理。 

　　由此可知，預(yù)算管理并不僅僅是幾張預(yù)算表的簡單編制工作，它是涵蓋預(yù)測、試算、平衡、執(zhí)行、調(diào)整、分析、評價、獎懲等環(huán)節(jié)的完整管理過程，是實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展目標的重要管理控制制度。 

　　經(jīng)過近一個世紀的實踐，預(yù)算管理的必要性已經(jīng)深入人心，預(yù)算管理的技術(shù)方法已經(jīng)相當成熟完善，但是美國會計學者對預(yù)算管理的研究并沒有停止。一般認為，成功的管理控制系統(tǒng)有兩個特征，即組織的目標一致性和激勵組織成員努力。大量調(diào)查的事實表明，預(yù)算管理在不同企業(yè)的內(nèi)部控制中發(fā)揮的作用可能很不相同，那么究竟是什么因素在影響預(yù)算管理的內(nèi)部控制作用呢?關(guān)鍵是預(yù)算制度對人行為的影響。因此，國外同行們已經(jīng)把關(guān)注的焦點集中在預(yù)算管理中人的行為上，因為只有通過適當?shù)姆椒ㄒ龑髽I(yè)成員為發(fā)展目標而努力，才能實現(xiàn)管理控制的初衷。 

　　我國預(yù)算管理的現(xiàn)狀 

　　雖然“預(yù)算”和“計劃”有重大的區(qū)別，但是長期計劃管理的經(jīng)歷，使我國企業(yè)對規(guī)劃和控制未來方向的預(yù)算管理并不感到陌生，隨著經(jīng)濟體制改革的進展，許多企業(yè)開始實行預(yù)算管理。據(jù)我們1997年對江蘇115家企業(yè)的問卷調(diào)查，有85％的企業(yè)不同程度地運用了預(yù)算管理方法。而在2000年我們對58家國有大中型企業(yè)的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)實行預(yù)算管理的比率達到100％。 

　　進一步的調(diào)查分析發(fā)現(xiàn)，我國企業(yè)對預(yù)算管理作用的認識與經(jīng)典理論相比尚有較大的差異。在調(diào)查表中我們對預(yù)算管理的作用列出9項，請被調(diào)查者依重要性從1到9排出序號，統(tǒng)計結(jié)果如表1所示。不難看出，我國國有大中型企業(yè)的預(yù)算管理仍帶有較多計劃經(jīng)濟時代的特征：對上級負責的認識多于對企業(yè)自身發(fā)展負責的認識，外部控制的力度強于內(nèi)部控制的力度，控制結(jié)果的動機重于控制過程的動機。可以認為，相對于世界性市場競爭和世界性買方市場的環(huán)境變化，我國企業(yè)的預(yù)算管理模式轉(zhuǎn)換的過程尚未完全結(jié)束。 

　　表1：預(yù)算管理作用重要性排序(最重要的項目序號為1，最不重要為9) 

　　重要性排序 　　作用描述 　　　平均序號 

　　　1 　　　　　明確目標　　　　　2.6 

　　　2 　　　　　成本控制　　　　　4.3 

　　　3 　　　　　完成上級任務(wù)　　　5.2 

　　　4 　　　　實施獎懲的依據(jù)　　　5.5 

　　　5 　　　　　資金調(diào)度　　　　　5.5 

　　　6 　　　　激勵下級單位努力　　6.5 

　　　7 　　　　協(xié)調(diào)供產(chǎn)銷活動　　　7.8 

　　　8 　　　　　溝通信息　　　　　8.1 

　　　9 　　　　發(fā)現(xiàn)未來的困難　　　9.0 

　　總的看來，我國的大中型國有企業(yè)對預(yù)算管理十分重視，不同企業(yè)的管理重點和方法也各有特色。為了對我國企業(yè)預(yù)算管理的狀況有更深入的了解，以便總結(jié)經(jīng)驗，發(fā)現(xiàn)問題，南京大學會計系對我國國有企業(yè)預(yù)算管理實踐進行了一系列調(diào)查研究活動，我們將把所得的觀察和思考陸續(xù)發(fā)表出來，希望能推動我國企業(yè)的預(yù)算工作更好地發(fā)揮管理控制作用，促進企業(yè)的長遠發(fā)展。