在我國經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型過程中，會計(jì)監(jiān)督作為會計(jì)的一項(xiàng)基本職能，倍受社會各界的重視和關(guān)注。1999年10月31日由第九屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第12次會議修訂通過的《中華人民共和國會計(jì)法》規(guī)定要實(shí)行會計(jì)監(jiān)督。并通過第四章共有9個(gè)條款予以說明，對完善和加強(qiáng)會計(jì)監(jiān)督提供了法律依據(jù)。依法做好會計(jì)監(jiān)督工作已成為進(jìn)入21世紀(jì)我國會計(jì)管理工作的一項(xiàng)重要內(nèi)容。因此，在廣泛宣傳學(xué)習(xí)《會計(jì)法》的同時(shí)，深入會計(jì)監(jiān)督工作的研究和實(shí)踐，特別是對企業(yè)內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督工作的探討是極具現(xiàn)實(shí)意義的。本文試對企業(yè)會計(jì)監(jiān)督與會計(jì)控制的內(nèi)容以及相關(guān)問題談一點(diǎn)自己的看法，希望對企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)有所裨益。

　　對會計(jì)監(jiān)督概念的再認(rèn)識

　　在西方會計(jì)書典中并沒有“會計(jì)監(jiān)督”一詞，可以說，會計(jì)監(jiān)督是我國會計(jì)工作中最具有特色的方面。會計(jì)監(jiān)督概念的提出是長期以來我國會計(jì)界對會計(jì)職能研究的結(jié)果，今天，會計(jì)監(jiān)督已明確作為會計(jì)的基本職能之一，成為我國經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分。

　　人們對會計(jì)監(jiān)督的認(rèn)識和理解是隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展條件的變化而深入和擴(kuò)展的。無論是對會計(jì)監(jiān)督的定位，還是會計(jì)監(jiān)督體系的構(gòu)成，都經(jīng)過了由一般到具體，由狹義到廣義，由微觀到宏觀的認(rèn)識過程。在五、六十年代，提出會計(jì)監(jiān)督概念的最初含義是“通過反映加強(qiáng)監(jiān)督，嚴(yán)格按照政策、法令、制度和計(jì)劃。預(yù)算辦事?！保ā稌?jì)原理》1963）。

　　到九十年代，會計(jì)界對會計(jì)監(jiān)督的含義有了進(jìn)一步的理解，出現(xiàn)了多種表述，例如：1）認(rèn)為會計(jì)監(jiān)督是“通過記錄、計(jì)算、分析和檢查等會計(jì)工作，對企業(yè)、

　　機(jī)關(guān)事業(yè)等單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的合法性、合理性或預(yù)算執(zhí)行情況所進(jìn)行的監(jiān)督?！埃ń?jīng)濟(jì)大辭典會計(jì)卷1991）。2）為會計(jì)監(jiān)督是”要求會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員對不真實(shí)，不合法或記錄不準(zhǔn)確的初始信息，對信息加工處理過程中與實(shí)際們況相背離的現(xiàn)象，以及對各種違法的收支行為進(jìn)行監(jiān)督，以保證經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能夠合規(guī)、有序、高效地進(jìn)行?！埃ㄩ愡_(dá)五1995）。 3）認(rèn)為會計(jì)監(jiān)督的具體含義的一般解釋是”通過對原始憑證的審查；對財(cái)務(wù)指標(biāo)的檢查和分析，以保證各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)收支的合法性、合理性和效益性。“（楊勝雄 1995）。在 1985年和 1993年我國第一次制定和修改的《會計(jì)法》中就對會計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容有了具體闡述：一是對不合法的原始憑證不予受理；二是帳實(shí)不將按規(guī)定處理；三是對違法的收支不予辦理。 1999年，在我國再次修改的《會計(jì)法》中，不僅進(jìn)一步明確了會計(jì)監(jiān)督的定位，而且在充分吸收、借鑒會計(jì)監(jiān)督理論研究最新成果的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督、社會會計(jì)監(jiān)督和政府會計(jì)監(jiān)督”三位一體“的會計(jì)監(jiān)督體系，為在社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下的會計(jì)監(jiān)督工作的實(shí)施奠定了法律依據(jù)。在會計(jì)監(jiān)督體系的構(gòu)建過程中，人們對會計(jì)監(jiān)督概念有了趨于一致的認(rèn)識：

　　這就是會計(jì)監(jiān)督包括內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和政府監(jiān)督三部分，內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督即單位內(nèi)部控制系統(tǒng)中的會計(jì)監(jiān)督，是以建立、健全單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度為中心的內(nèi)部控制；社會會計(jì)監(jiān)督即實(shí)施由社會中介機(jī)構(gòu)、注冊會計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)監(jiān)督；政府會計(jì)監(jiān)督即由財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管和保險(xiǎn)監(jiān)管等部門在其行政管理職能中所行使的執(zhí)法監(jiān)督。

　　我們不難看出，在對會計(jì)監(jiān)督概念的認(rèn)識經(jīng)歷這樣一個(gè)過程：

　　——從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下的狹義認(rèn)識到經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期間市場經(jīng)濟(jì)條件下的廣義認(rèn)識；

　　——從單一的監(jiān)督主體一一會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員，到多元的監(jiān)督主體——會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員，任何單位和個(gè)人，中介機(jī)構(gòu)和注冊會計(jì)師，財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券和保險(xiǎn)監(jiān)管部隊(duì)

　　一一從單一的監(jiān)督客體——經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，到多層的監(jiān)督客體——經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)、會計(jì)行為和會計(jì)工作以及會計(jì)資料；

　　——從單一的監(jiān)督目標(biāo)一一保證會計(jì)記錄的合法性、合理性，到多極的監(jiān)督目標(biāo)——保證單位經(jīng)營管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、保護(hù)單位資產(chǎn)的安全完整、保證會計(jì)記錄的可靠性和及時(shí)提供真實(shí)的會計(jì)信息、保證單位各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)符合效益原則、保證單位各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在法定范圍內(nèi)進(jìn)行。

　　顯然，在對會計(jì)監(jiān)督職能的一個(gè)長時(shí)間的認(rèn)識過程中，盡管出于在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期間以及市場經(jīng)濟(jì)條件下，對會計(jì)監(jiān)督含義有很多不盡相同的理解，但是，實(shí)質(zhì)上是一個(gè)從狹義的認(rèn)識向廣義的認(rèn)識的轉(zhuǎn)變，是從單一主體向多元主體、單一客體向多層客體、單一目標(biāo)向多極目標(biāo)的轉(zhuǎn)變。雖然在不同的時(shí)期對會計(jì)監(jiān)督概念理解的出發(fā)點(diǎn)有所不同，但是會計(jì)監(jiān)督狹義和廣義概念的形成都為構(gòu)建我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下的會計(jì)監(jiān)督體系發(fā)揮了重要作用。

　　對企業(yè)內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制的再認(rèn)識

　　在內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督、社會會計(jì)監(jiān)督、政府會計(jì)監(jiān)督三位一體的會計(jì)監(jiān)督體系中內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督具有重要的基礎(chǔ)地位。由于在會計(jì)監(jiān)督程序中，單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督是事前監(jiān)督和事中監(jiān)督，是會計(jì)監(jiān)督工作的源頭，因此，加強(qiáng)內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督，固實(shí)會計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)中的基礎(chǔ)防線，是企業(yè)內(nèi)部控制管理系統(tǒng)建設(shè)的關(guān)鍵。

　　《會計(jì)法》對各單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度問題作出了原則性規(guī)定，明確了建立健全內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度的法定義務(wù)、目標(biāo)、原則和基本內(nèi)容。為了加強(qiáng)內(nèi)部控制，在學(xué)習(xí)《會計(jì)法》的過程中，人們注意到了內(nèi)部控制過程中的會計(jì)監(jiān)督執(zhí)行和程序問題。由于長時(shí)間來，會計(jì)監(jiān)督職能也被稱作控制職能，還有認(rèn)為會計(jì)只有控制而沒有監(jiān)督，由此形成了會計(jì)監(jiān)督與會計(jì)控制等同和會計(jì)監(jiān)督即會計(jì)控制等不同的理解，這樣實(shí)際工作中往往造成只有監(jiān)督而沒有控制，或有控制而沒有監(jiān)督的狀況，事實(shí)上弱化了會計(jì)監(jiān)督與會計(jì)控制以及同財(cái)務(wù)管理活動(dòng)的統(tǒng)一和制約關(guān)系，影響了會計(jì)監(jiān)督職能的全面發(fā)揮。筆者認(rèn)為，就單位內(nèi)部控制而言，會計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行程序可以把會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制作為兩個(gè)層次來加以研究。

　　監(jiān)督是監(jiān)視、察看與督促，而控制是操縱、駕馭與支配。由于兩者功能的區(qū)別，在監(jiān)督和控制的主體和客體確定之后，就可以成為一個(gè)問題的兩個(gè)層面。監(jiān)督不同于控制，但監(jiān)督是為了控制。因此，這里我們試在企業(yè)內(nèi)部控制的意義上，對會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制作如下定義：

　　會計(jì)監(jiān)督是會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員按照國家統(tǒng)一的會計(jì)制度和有關(guān)法規(guī)，在會計(jì)核算過程中對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所提供的會計(jì)事項(xiàng)的合法性、真實(shí)性的確認(rèn)。

　　其直接目的是保證企業(yè)會計(jì)信息的合法性和真實(shí)性

　　會計(jì)控制是通過會計(jì)工作和利用會計(jì)信息，對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供反饋，使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)得以及時(shí)調(diào)整，使企業(yè)所反映的會計(jì)事項(xiàng)符合企業(yè)的財(cái)務(wù)預(yù)算和計(jì)劃；實(shí)現(xiàn)效益最大化目標(biāo)。

　　會計(jì)信息既是會計(jì)監(jiān)督的對象，又是會計(jì)控制的中介。會計(jì)監(jiān)督質(zhì)量的高低，決定了會計(jì)控制的成敗。因此，我們認(rèn)為會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制作為企業(yè)會計(jì)內(nèi)部監(jiān)督的兩個(gè)方面，構(gòu)成7以會計(jì)信息為核心的兩個(gè)不同的層次：其一是對形成會計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性進(jìn)行監(jiān)

　　督；其二是依據(jù)形成的會計(jì)信息對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行合規(guī)性控制。合法性監(jiān)督的依據(jù)是國家制定的統(tǒng)一的會計(jì)制度和有關(guān)法規(guī)。合規(guī)性控制的依據(jù)是真實(shí)、有效的會計(jì)信息和企業(yè)制定的財(cái)務(wù)預(yù)算和財(cái)務(wù)計(jì)劃以及有關(guān)規(guī)定。會計(jì)監(jiān)督著手于每一項(xiàng)具體的會計(jì)事項(xiàng)，會計(jì)控制卻要著眼于整體的會計(jì)運(yùn)作，前者是微觀監(jiān)督，后者是中觀監(jiān)督。因此，我們有必要將會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制作為企業(yè)內(nèi)部控制在會計(jì)監(jiān)督執(zhí)行主體內(nèi)部的兩道防線來加以認(rèn)識。

　　但是，會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制在一般企業(yè)的財(cái)務(wù)運(yùn)作的實(shí)際操作中往往是模糊的，為了把會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制作為兩個(gè)層面來討論，我們試分析在一般情況下會計(jì)部門的監(jiān)督程序，假設(shè)會計(jì)內(nèi)部責(zé)任是由會計(jì)主管、會計(jì)、出納三方來承擔(dān)的，那么，第一步是會計(jì)主管接到需要辦理的（如需要進(jìn)行貨幣支付的）財(cái)務(wù)事項(xiàng)，會計(jì)主管需要就會計(jì)所提供的當(dāng)前的會計(jì)信息（資金狀況）審查該財(cái)務(wù)事項(xiàng)是否可以確定貨幣支付。以采購材料為例，會計(jì)主管需要根據(jù)資金狀況決定可以一次性付款或分期付款，或提出延遲采購意見。這是第一層監(jiān)控一一會計(jì)控制。第二步是會計(jì)和出納按照常規(guī)程序支付貨幣，會計(jì)人員要保證此項(xiàng)材料采購所及會計(jì)資料的合法性和真實(shí)性。這是第二層監(jiān)控—一會計(jì)監(jiān)督。第三步是會計(jì)主管按照已完成的此項(xiàng)會計(jì)業(yè)務(wù)，對財(cái)務(wù)預(yù)算和計(jì)劃中的執(zhí)行情況作出下一步的預(yù)測和判斷。在上述例子中。會計(jì)主管扼要對下一次的材料采購的資全、數(shù)量以及時(shí)間，按照預(yù)算和計(jì)劃進(jìn)行調(diào)整和準(zhǔn)備，并將調(diào)整意見交財(cái)務(wù)主管。這是第三層監(jiān)控——會計(jì)控制。

　　從而，由上述三步程序一方面形成了以會計(jì)監(jiān)督為中心的會計(jì)信息開式系

　　統(tǒng)，同時(shí)對內(nèi)和對外提供會計(jì)信息；另一方面形成了以會計(jì)控制為主導(dǎo)的會計(jì)信息的閉式系統(tǒng)，將會計(jì)信息運(yùn)用于企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)活動(dòng)。通過會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制多層監(jiān)控程序可以構(gòu)成企業(yè)內(nèi)部控制程序中十分關(guān)鍵的事中控制，并由此提供事先控制信息。

　　對企業(yè)會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制目標(biāo)的再認(rèn)識

　　通過對企業(yè)會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制的認(rèn)識，我們按照國家統(tǒng)一的會計(jì)制度，通過會計(jì)監(jiān)督所確認(rèn)的真實(shí)、有效的會計(jì)信息來調(diào)控企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，從而保證企業(yè)取得最大效益，理應(yīng)成為會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制的一致目標(biāo)。顯然，會計(jì)信息質(zhì)量是會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制的焦點(diǎn)，也是統(tǒng)一目標(biāo)的基點(diǎn)。

　　但是，在現(xiàn)代企業(yè)制度確立過程中，企業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)了偏離統(tǒng)一目標(biāo)的現(xiàn)象。隨著國家政策的開放和企業(yè)委托一代理關(guān)系的出現(xiàn)，一方面激活了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，另一方面產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不同的利益階層。國家、企業(yè)所有者和企業(yè)經(jīng)營者都有可以為維護(hù)自身利益，而推行符合自身利益的會計(jì)政策，所謂“雙元控制主體的矛盾”的產(chǎn)生就是基于這樣的環(huán)境。加上會計(jì)監(jiān)督的依據(jù)是國家的會計(jì)法規(guī)，而會計(jì)控制是根據(jù)會計(jì)監(jiān)督結(jié)果對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行調(diào)整，兩個(gè)層面在局部利益上就可能產(chǎn)生沖突，于是出現(xiàn)了會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制的目標(biāo)錯(cuò)位，也對會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制分層次的認(rèn)識產(chǎn)生疑慮。筆者認(rèn)為，會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制的機(jī)制必須包括兼顧國家（公眾利益）和企業(yè)（所有者和經(jīng)營者利益）兩個(gè)方面，把會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制分層次管理有利于國家利益和企業(yè)利益的統(tǒng)一。會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制目標(biāo)的一致性是現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的必然結(jié)果，局部利益上所產(chǎn)生的問題需要在完善現(xiàn)代企業(yè)制度和建立健全會計(jì)監(jiān)控機(jī)制的過程中加以解決。

　　由于會計(jì)監(jiān)督需要依據(jù)國家法律，服務(wù)國家，維護(hù)公眾利益（會計(jì)信息使用者），則屬于財(cái)務(wù)會計(jì)范疇；而會計(jì)控制則是企業(yè)授權(quán)，維護(hù)的首先是企業(yè)利益（所有者和經(jīng)營者），則屬于管理會計(jì)范疇。因此，就會計(jì)監(jiān)督職能來說，不需要有財(cái)務(wù)會計(jì)監(jiān)督和管理會計(jì)監(jiān)督之分。我們對財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)在監(jiān)督職能方面的作用和目的的認(rèn)識，也應(yīng)從保證企業(yè)資產(chǎn)安全、會計(jì)信息真實(shí)和企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最大化的目標(biāo)出發(fā)。在會計(jì)信息合法性和真實(shí)性這個(gè)基點(diǎn)上，財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的目標(biāo)同樣是一致的。

　　因此，我們可以把會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制的目標(biāo)確定為保證在國家統(tǒng)一會計(jì)制度和有關(guān)法規(guī)的會計(jì)信息指導(dǎo)下的企業(yè)經(jīng)濟(jì)價(jià)值最大化。

　　這樣，在企業(yè)會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制目標(biāo)一致性的前提下，企業(yè)會計(jì)監(jiān)督的具體目標(biāo)的執(zhí)行就有了保證。

　　再認(rèn)識后的思考

　　本文通過對會計(jì)監(jiān)督概念和對單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督的再認(rèn)識，認(rèn)為：

　　1）會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制是企業(yè)內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督的兩個(gè)方面，是會計(jì)監(jiān)督執(zhí)行主體內(nèi)部管理的兩個(gè)層次，有必要將會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制作為企業(yè)內(nèi)部控制的兩道防線來加以研究。

　　2）會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制目標(biāo)的一致性是現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的必然結(jié)果，其焦點(diǎn)是企業(yè)會計(jì)信息的透明度，是企業(yè)會計(jì)信息向社會公眾使用者輸出和為企業(yè)內(nèi)部使用者輸出的一致性。

　　3）在具體執(zhí)行財(cái)務(wù)計(jì)劃的過程中，嚴(yán)格把好貨幣收支關(guān)是會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制的重點(diǎn)。

　　4）將會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制分層管理，可以構(gòu)成會計(jì)內(nèi)部責(zé)任分工和多層監(jiān)控的程序，保證事先控制和事中控制的順利執(zhí)行。

　　5）在企業(yè)會計(jì)監(jiān)督執(zhí)行主體內(nèi)部分會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制兩個(gè)層次來它理，形成會計(jì)信息開式系統(tǒng)和會計(jì)信息閉式系統(tǒng)的協(xié)調(diào)運(yùn)作，對加強(qiáng)會計(jì)監(jiān)督職能是有利的。

　　為了保證會計(jì)信息開式系統(tǒng)向企業(yè)內(nèi)部輸送的會計(jì)信息與向社會輸送的會計(jì)信息的一致性，保證會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制的目標(biāo)在宏觀意義上和具體操作過程中的一致性，還需要我們以《會計(jì)法》為準(zhǔn)繩，繼續(xù)探討、借鑒、創(chuàng)新，在不斷完善現(xiàn)代企業(yè)制度，在現(xiàn)代企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的合理制衡中加以解決。