[摘要]企業(yè)創(chuàng)新是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物。但當(dāng)企業(yè)面臨生存壓力時，創(chuàng)新有時會成為會計造假的一種手段。這種“創(chuàng)新”手段往往會導(dǎo)致審計失敗。本文通過分析2004年末頒布的COSO報告，剖析企業(yè)創(chuàng)新與傳統(tǒng)審計技術(shù)失敗的關(guān)系，指出在多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，隨著審計對象的改變，審計行業(yè)應(yīng)保持與時俱進(jìn)的精神。只有這樣，才能使審計技術(shù)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。

　　[關(guān)鍵詞]COSO報告；企業(yè)創(chuàng)新；審計失敗

　　一、引言

　　2005年年初，似乎是證券市場灰色的冬天：伊利股份董事長被拘、開開上市公司的高級管理人員攜款而逃、創(chuàng)維數(shù)碼董事局主席以及金正數(shù)碼和深圳石化原董事長被捕等事件，將中國內(nèi)地與香港資本市場搞得沸沸揚揚。

　　無獨有偶，被國際輿論一致稱為繼1995年巴林銀行丑聞、1996年三井住友銀行丑聞之后又一大金融丑聞的中航油巨虧事件，無疑對國際資本市場也產(chǎn)生重大沖擊和深遠(yuǎn)影響。其中最為惡劣的影響或許是：由于中航油的國企背景，使得該事件對我國的國家信用以及我國企業(yè)海外上市前景都產(chǎn)生了負(fù)面作用。上述案例都給我們提出了一個問題：這些經(jīng)過嚴(yán)格審計的公司到底出現(xiàn)了什么問題？這些曾經(jīng)被評為最透明的上市公司怎么會出現(xiàn)如此嚴(yán)重的會計造假現(xiàn)象呢？

　　本文的觀點是，目前國際及國內(nèi)的審計方式需要作重大的改變。在動蕩的經(jīng)營環(huán)境下，在波詭云譎的金融市場中，在白領(lǐng)犯罪層次越來越高、技術(shù)手段越來越發(fā)達(dá)的舞弊多發(fā)環(huán)境下，審計人員需要比以前更關(guān)注整體的企業(yè)風(fēng)險管理。2004年10月末，美國反虛假財務(wù)報告委員會頒布的COSO（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission）新報告《企業(yè)風(fēng)險管理——總體框架》（Enterprise Risk Management-Integrated Frame work），在原有的內(nèi)部控制框架報告上又大大前進(jìn)了一步。

　　該報告的頒布，對審計技術(shù)的改進(jìn)與發(fā)展很有借鑒意義。

　　因此，我們需要在討論傳統(tǒng)審計技術(shù)的基礎(chǔ)上進(jìn)一步研究：面對不斷創(chuàng)新的企業(yè)，審計應(yīng)該怎么辦？

　　二、企業(yè)的“創(chuàng)新”與傳統(tǒng)審計技術(shù)的失敗

　?。ㄒ唬﹦?chuàng)業(yè)性管理層架空了公司的治理結(jié)構(gòu)，傳統(tǒng)內(nèi)部控制對高管人員舞弊行為無能為力

　　一般說來，誰耕耘，誰收獲。因此，誰創(chuàng)辦企業(yè)，誰就是企業(yè)的主人。這是市場經(jīng)濟(jì)中的一般規(guī)律。特別是在企業(yè)創(chuàng)業(yè)階段，在成熟市場經(jīng)濟(jì)的國家和地區(qū)，投資人拿錢請別人創(chuàng)業(yè)的情況很少。如美國的比爾。蓋茨，香港的李嘉誠等，都是通過自己艱辛勞動，挖到第一桶金，逐步創(chuàng)業(yè)，慢慢建立起自己的企業(yè)王國。在企業(yè)做大之后，再出巨資到社會上去聘請職業(yè)經(jīng)理人，為他打理江山。

　　在這樣的企業(yè)中，由于公司的財產(chǎn)是股東的、創(chuàng)業(yè)過程也是股東付出的。因此，股東們會對自己的財產(chǎn)虎視眈眈，生怕他人染指。他們會通過定期召開股東大會來質(zhì)詢董事會，通過董事會盯牢總經(jīng)理，通過審計人員審查管理人員。這樣，就形成了股東控制董事會、董事會通過審計人員控制總經(jīng)理的現(xiàn)代企業(yè)模式。因此，由股東大會或董事會出面聘請審計人員，再由審計人員來進(jìn)行查賬，其邏輯關(guān)系是非常清楚的。

　　然而，當(dāng)中國處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型階段時，卻出現(xiàn)了一系列在所有成熟市場經(jīng)濟(jì)國家中所沒有的現(xiàn)象，就是由國家出錢，而且出的并不是很多的錢，再請一批并不是明確意義上的職業(yè)經(jīng)理人（因為，成熟市場的大企業(yè)職業(yè)經(jīng)理人是有市場價的）在工資報酬并不豐厚的情況下，經(jīng)過數(shù)十年的拼搏，打造出頗具規(guī)模的企業(yè)。在這些企業(yè)中，隨著公司規(guī)模的不斷擴(kuò)大、隨著公司股東產(chǎn)權(quán)的不斷增加，這些辛勤耕耘的經(jīng)理們心里也隨之憤憤不平起來：對比成熟市場經(jīng)濟(jì)的國家和地區(qū)中的企業(yè)家，同樣是自己辛勤耕耘的企業(yè)，境外公司產(chǎn)權(quán)歸屬是勞作者的，收益是自己的；而大陸企業(yè)的產(chǎn)權(quán)卻不是創(chuàng)業(yè)者自己的，收益也和效益不成比例。這種大相徑庭的結(jié)果，就會使管理者產(chǎn)生不平衡心理。于是這些以創(chuàng)業(yè)性為主導(dǎo)的企業(yè)中，老總們往往可以“挾過去創(chuàng)業(yè)業(yè)績、以令股東”：中航油老總陳久霖即使在石油衍生產(chǎn)品期貨交易中出現(xiàn)了巨額虧損，但母公司還是看在他過去經(jīng)營業(yè)績的基礎(chǔ)上，不僅向中小股東隱瞞真相，而且還不斷出資幫其彌補(bǔ)虧損。在長虹公司中，盡管手下人以辭職方式來警示美國APEX公司在支付貨款方面可能存在問題。但公司老總還是力排眾議，毫無顧忌地不斷給美國公司發(fā)放貨物。在伊利公司，當(dāng)獨立董事發(fā)現(xiàn)公司財務(wù)狀況有不正?，F(xiàn)象、且在董事會上要求進(jìn)行審計時，董事會非但沒有支持獨立董事的意見，反而站在公司管理人員一邊，將獨立董事趕出董事會。在這些公司中，不是股東監(jiān)督董事會、董事會監(jiān)督高管人員。而是總經(jīng)理指揮董事會、董事會指揮股東大會。

　　因此，由總經(jīng)理出面聘請的審計人員，其立場傾向經(jīng)營管理者，也就順理成章了。在這種情況下，公司所存在的內(nèi)部控制什么都能控制，惟獨有一件事不能控制，就是公司第一把手的舞弊問題不能控制。這種避開傳統(tǒng)控制方式的創(chuàng)業(yè)性管理層公司模式，對審計人員來說，確實是一個新的課題。但審計人員并沒有研究出一個新的治理結(jié)構(gòu)評估模式，還是沿用傳統(tǒng)的內(nèi)部控制測試方法，來對這些創(chuàng)業(yè)性管理層公司進(jìn)行傳統(tǒng)的審計。這種刻舟求劍的做法，當(dāng)然無法發(fā)現(xiàn)會計信息中的虛假部分，最后必然導(dǎo)致審計的失敗。因此，目前這么多虛假會計信息事件與其說是企業(yè)舞弊的成功，不如說是傳統(tǒng)審計技術(shù)的失敗。

　?。ǘ┨_審計人員的賬證核對的技術(shù)方法，企業(yè)進(jìn)行表外交易活動

　　眾所周知，審計人員的看家本領(lǐng)就是對反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的報表進(jìn)行賬表證的核對。盡管在外行看來，會計信息是一套由復(fù)雜的邏輯關(guān)系所形成的系統(tǒng)，但在審計人員的面前，這卻是一幅幅美妙的圖片與電影。通過相互對照與印證，審計人員能很快地判斷出這些圖片與電影是出自真實的記錄，還是某些拙劣導(dǎo)演的事后加工。

　　因此，對賬表證的核對，幾乎成了所有審計人員的慣用方法。然而，在上述所有的造假事件中，許多公司的管理人員似乎對審計人員的看家本領(lǐng)早就了然于胸。例如，在新加坡上市的中國航油（新加坡）股份有限公司，在取得中國航油集團(tuán)公司授權(quán)后，自2003年開始做油品套期保值業(yè)務(wù)。在此期間，新加坡公司總裁陳久霖擅自擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍，從2003開始從事石油衍生品期權(quán)交易，同日本三井銀行、法國興業(yè)銀行、英國巴克萊銀行、新加坡發(fā)展銀行和新加坡麥戈利銀行等在期貨交易場外，簽訂了合同。

　　陳久霖買了“看跌”期權(quán)，賭注每桶38美元，沒想到2004年10月以后國際油價一路攀升，新加坡公司所持石油衍生品盤位已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過預(yù)期價格。根據(jù)合同，中航油（新加坡）需向交易對方（銀行和金融機(jī)構(gòu)）支付保證金，每桶油價每上漲1美元，新加坡公司要向銀行支付5000萬美元的保證金，這導(dǎo)致中航油現(xiàn)金流量枯竭，實際損失和潛在損失總計約5.54億美元。①然而，中航油（新加坡）從事以上交易，一直未向中國航油集團(tuán)公司報告，而且中國航油集團(tuán)也沒有發(fā)現(xiàn)這一問題。直到保證金支付問題難以解決，經(jīng)營難以為繼的情況下，新加坡公司才向中國航油集團(tuán)公司緊急報告。而在長達(dá)數(shù)年的交易過程中，由于陳久霖在場外進(jìn)行交易，集團(tuán)通過正常的財務(wù)報表沒有發(fā)現(xiàn)陳久霖的秘密，連久經(jīng)審計沙場的四大會計師事務(wù)所也沒有查出上述違法事件，反而年年簽發(fā)無保留意見的審計報告。就這樣，中航油公司通過“業(yè)務(wù)創(chuàng)新”，發(fā)明了表外交易，既達(dá)到了參與高風(fēng)險并期望帶來高報酬的業(yè)務(wù)、又避免了報表中該風(fēng)險事件的披露。

　　在這種新環(huán)境下，那些拘泥于傳統(tǒng)審計方法的審計人員，如果僅僅利用賬表證核對的看家本領(lǐng)，似乎已無法應(yīng)對表外交易的手法了。因為，這些實際上可能給企業(yè)帶來利益的交易活動根本就沒有列入會計資料中去。而審計人員的視線一旦離開了三大會計報表與賬冊憑證，似乎就像安泰俄斯離開大地母親那樣，登時失去了所有的力量，變得軟弱無力。當(dāng)年，安然公司的財務(wù)總監(jiān)法斯托首先在1997年用懷特溫項目公司（whitewing，意為‘清道夫’）小試牛刀，通過技術(shù)安排，創(chuàng)立了懷特溫項目公司。實際上，“懷特溫是安然最大膽的資產(chǎn)負(fù)債表外交易之一。1997年建立時為安然公司的一個子公司，而在1999年公司將合伙企業(yè)的一半控制權(quán)賣給未公開名字的投資者后，就完全將懷特溫從其賬本上劃掉了。建立公司的目的是為了購買安然數(shù)以十億計的海外資產(chǎn)，將電廠、管道和其他業(yè)績差的資產(chǎn)賣給懷特溫，而它以一批華爾街投資銀行的投資為后盾?！雹谕ㄟ^這些安排，法斯托看看利用表外融資的方式能否騙過這些審計人員。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，那些安達(dá)信會計師事務(wù)所派出的審計人員除了低頭核對賬本之外，心無旁騖，對表外交易一無所知。于是乎，這大大增加了法斯托的信心。在接下來的日子里，這位“財務(wù)高手”先后安排了IJM1、LJM2以及一大批的“猛禽公司”：如木狼、美洲野貓、白鷺、禿鷹、生牛皮、太陽舞、黃松木、箭豬等。這些稀奇古怪的公司，統(tǒng)統(tǒng)成為法斯托賬外交易的工具。而正是這一大批公司，不僅掩蓋了公司極高的財務(wù)風(fēng)險，又修飾他們原本并不理想的財務(wù)業(yè)績。

　　而那些沉湎于賬表證的審計人員，除了對停留在賬本上的會計利潤表示首肯之外，再也沒有其他任何的異議。因為，企業(yè)通過“創(chuàng)新”，發(fā)明了賬外交易這個秘密武器，已牢牢地戰(zhàn)勝了審計人員的傳統(tǒng)方法的局限性，使他們毫無還手之力，這不能不說是傳統(tǒng)審計人員的一個悲哀。

　?。ㄈ┵Y產(chǎn)向無形發(fā)展，負(fù)債與權(quán)益向不確定變化，盤點或函證技術(shù)失靈

　　如果說，審計人員第一大技術(shù)被人家死死地攻克了，他們還有第二大技術(shù)：即對資產(chǎn)負(fù)債表中的所有的有形項目，一一進(jìn)行盤點，而對所有無形的項目，不管是權(quán)利、還是義務(wù)，一一進(jìn)行函證。而其他兩大報表，不管你如何干變?nèi)f化，最終還是要入到資產(chǎn)負(fù)債表中去的。所以，只要抓住了資產(chǎn)負(fù)債表上的項目余額的正確性，多多少少還是能讓審計人員在對會計報表表態(tài)時，心里有一絲底氣的。然而，在遇到了像中航油公司這樣的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)時，審計人員僅存的一絲底氣也蕩然無存了。

　　中航油公司是中國航空油料集團(tuán)公司的海外控股公司，其前身是成立于1993年5月的中國航空油料運輸（新加坡）私人有限公司。主要做油品的進(jìn)出口業(yè)務(wù)。據(jù)查，公司當(dāng)時主要資產(chǎn)都是看得見、摸得著的有形資產(chǎn)。因此，當(dāng)時的審計人員還是很容易地到現(xiàn)場經(jīng)過一一清點，或事后對債權(quán)債務(wù)進(jìn)行函證，有把握地作出結(jié)論，說明該公司有多少資產(chǎn)、多少負(fù)債以及多少權(quán)益。然而，到了2003年，經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)，新加坡公司在取得中國航油集團(tuán)公司授權(quán)后，開始做油品套期保值業(yè)務(wù)。這樣，公司的主要資產(chǎn)是既看不見、也摸不著的金融工具。實質(zhì)上，金融工具是受若干變量影響而在未來日期進(jìn)行結(jié)算的合同，而這些合同從簽訂到結(jié)算，不僅存在一個過程，而且還存在很大的不確定性。由于存在相當(dāng)多的不確定性，會計準(zhǔn)則制定部門一直猶猶豫豫地考慮，能否將它們列入資產(chǎn)負(fù)債表。因為，這些所謂的資產(chǎn)或負(fù)債，是既看不到、也摸不著，且在資產(chǎn)負(fù)債表日既不是權(quán)利、也不是義務(wù)，而只不過是未來可能要執(zhí)行的權(quán)利或義務(wù)罷了。

　　一直到了1998年，美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會才勉勉強(qiáng)強(qiáng)地將這些稱之為“金融工具”的合同列入所謂的資產(chǎn)與負(fù)債定義中去。但這些資產(chǎn)與負(fù)債實在是一些經(jīng)不起檢驗的合同或約定。因為，它與傳統(tǒng)的資產(chǎn)或負(fù)債的概念相距太大。在傳統(tǒng)的資產(chǎn)或負(fù)債的概念中，只有過去交易或交換、能用貨幣計量、能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益（或經(jīng)濟(jì)犧牲）的能力，才確認(rèn)為資產(chǎn)（或負(fù)債）。但現(xiàn)在這些交易或合同是沒有過去交易的，它只是一種未來交易，且這種未來交易，還是建立在某些可能變化的條件上。這一切，對于檢驗這些業(yè)務(wù)的審計人員來說，要讀通或理解這些所謂的金融合同，實在猶如讀天書般的困難。這些被稱之為“工具”的資產(chǎn)或負(fù)債，正是通過其不確定性或復(fù)雜性，給中航油公司安排其資產(chǎn)負(fù)債表，留下了無數(shù)的空間。因為，只要通過所謂的俱樂部來安排未來可能執(zhí)行的某些合同，中航油公司就可以莫名其妙地增加數(shù)以億計的利潤，而審計人員如果想通過盤點與函證來查實是否有這些資產(chǎn)或負(fù)債時，宛如緣木求魚，南轅北轍。于是，通過金融工具這個創(chuàng)新業(yè)務(wù)的安排，一些造假的公司又牢牢地把審計人員的第二大技術(shù)攻克了。這又是審計人員沒有與時俱進(jìn)所帶來的悲哀。

　?。ㄋ模I(yè)績與財務(wù)狀況呈跳躍發(fā)展，比率分析無用武之地

　　莫茨與夏拉夫在他們的名著《審計理論結(jié)構(gòu)》中，曾對審計的基本前提、也就是所謂的審計假設(shè)作出了一些設(shè)想；其中，第六條是這樣假設(shè)的：“即缺乏確鑿的相反證據(jù)時，被審計單位過去被認(rèn)為是真實的東西，將來仍然是真實的?！?/p>

　　該書認(rèn)為：審計人員如果發(fā)現(xiàn)管理者總是高估某些資產(chǎn)或者低估另一些資產(chǎn)，那么，在執(zhí)行檢查時他應(yīng)留心這一情況。如果管理部門過去合理地購置了設(shè)備資產(chǎn)或支付了廣告費用，那么，審計人員就可以放心地假設(shè)管理部門將來仍會如此……可見，如同其他假設(shè)一樣，如果放棄這條假設(shè)，審計即便不會成為不可能的事，也會成為多余的事。只有承認(rèn)這一假設(shè)，才能為確定審計人員的責(zé)任范圍提供重要的界限，才能根據(jù)前車之鑒預(yù)測未來，判斷審計業(yè)務(wù)的義務(wù)范圍提供基礎(chǔ)。③于是，在上述假設(shè)的基礎(chǔ)上，審計人員發(fā)明了分析性程序：即通過數(shù)據(jù)的邏輯關(guān)系及相互之間的比例，將現(xiàn)在的數(shù)據(jù)與歷史數(shù)據(jù)對比，以不尋常的變化來發(fā)現(xiàn)審計線索，繼而找出審計重點并進(jìn)行審核，作出相關(guān)結(jié)論。這一大技術(shù)往往成為審計人員一劍封喉的最后絕招。例如，1990年發(fā)生的美國ZZZZ公司案中，有關(guān)人士就是通過比率分析，指出該公司的不正常變化，從而最后揭露出該公司會計造假案情。

　　然而，進(jìn)入21世紀(jì)后，經(jīng)濟(jì)發(fā)展突飛猛進(jìn)，使得許多企業(yè)的發(fā)展呈跳躍狀態(tài)。特別是一些擁有特殊資源的企業(yè)，任何經(jīng)濟(jì)奇跡都可能發(fā)生。因此，對于這些企業(yè)來說，用分析性程序來發(fā)現(xiàn)不規(guī)則的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，是毫無用處的。如此次的中航油事件，當(dāng)陳久霖1997年來到中航油時，公司只有兩名人員、沒有辦公場所、欠債10.8萬新元，還清債務(wù)后的啟動資金只有38.4萬新元，而采購一船航油需要600～1000萬美元。當(dāng)時，又恰逢亞洲金融危機(jī)，供應(yīng)商沒有因為國資背景給予放賬；銀行也沒有因為國資背景提供貸款。在資金嚴(yán)重短缺的背景下，陳久霖利用中航油所擁有的“航油專營權(quán)”想出了許多辦法，進(jìn)行“業(yè)務(wù)創(chuàng)新”。其中包括請求國內(nèi)有資信的企業(yè)幫助“過賬”，即先講好條件，然后請賣家先將油品賣給國內(nèi)有實力的企業(yè)（但這些企業(yè)其實并不具備“專營權(quán)”），中航油再從國內(nèi)企業(yè)買進(jìn)（先提貨后付款，可以利用時間差賺錢）并支付一定的費用，這招很快拉來了大批業(yè)務(wù)。截止2005年年初，中國航油的凈資產(chǎn)已經(jīng)從1997年的16.8萬美元增加到1.35億美元，增幅高達(dá)800倍。由于是創(chuàng)新行業(yè)，加上市場對這些不著邊際的新興業(yè)務(wù)的過高期望，使得任何不符合邏輯的變化都能找到合理依據(jù)。在這樣的情況下，審計人員的最后一道技術(shù)也失靈了，中航油悲劇也理所當(dāng)然地發(fā)生了。

　　三、COSO報告的頒布與審計技術(shù)的更新

　?。ㄒ唬〤OSO新報告的頒布

　　針對如此眾多的審計失敗案例，有關(guān)專業(yè)機(jī)構(gòu)開始反省傳統(tǒng)審計技術(shù)所帶來的局限性。于是，如何針對不斷變化的外部環(huán)境來改變傳統(tǒng)的審計方法，就成為當(dāng)務(wù)之急。2004年10月美國反虛假財務(wù)報告委員會提出的COS（）新報告《企業(yè)風(fēng)險管理——總體框架》（Enterprise Risk Management-Integrated Framework），引起了審計職業(yè)界的廣泛關(guān)注。這份報告打破了傳統(tǒng)的內(nèi)部控制內(nèi)容，將公司治理與內(nèi)部控制結(jié)合得更加緊密。報告要求審計人員不能僅關(guān)注財務(wù)報表本身，而應(yīng)將注意力更多地放在企業(yè)可能出現(xiàn)的經(jīng)營風(fēng)險上。充分理解該報告內(nèi)容，可為審計人員的技術(shù)更新奠定堅實的理論基礎(chǔ)。

　　該份新報告主要包括概要、ERM（Enterprise Risk Management）的意義、框架概覽、要素、局限性、相關(guān)責(zé)任等章節(jié)。其中主要內(nèi)容有：

　　1.關(guān)于ERM的定義

　　新報告將ERM定義為：“ERM是一個受企業(yè)董事會、管理層和其他人士影響的過程，運用于制定戰(zhàn)略之中，并且貫穿整個企業(yè)，用以識別可能影響該企業(yè)的潛在事項，并且將風(fēng)險控制在風(fēng)險偏好的范圍之內(nèi)，為達(dá)到實體目標(biāo)提供合理的保證?！雹?/p>

　　2.關(guān)于ERM的目標(biāo)

　　新報告提出ERM的目標(biāo)有四類：（1）最高層次的目標(biāo)——戰(zhàn)略目標(biāo)，它與企業(yè)的使命相關(guān)，并且支持完成該使命；（2）經(jīng)營目標(biāo)——有效和高效的使用資源；（3）報告目標(biāo)——報告的可依賴性；（4）合法性——遵守相關(guān)法律和規(guī)則。

　　3.關(guān)于ERM的要素

　　ERM分為八個要素，即內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息和溝通、監(jiān)控等八個相互關(guān)聯(lián)的要素，各要素貫穿在企業(yè)的管理過程之中。

　　在新COSO報告中，要素和目標(biāo)的關(guān)系被描述為一個三維矩陣，一維是八個要素，一維是四種類型的目標(biāo)，第三維是組織單元——組織層面、分部、經(jīng)營單元、子公司。

　　根據(jù)不同層級的組織單元，不同的組織目標(biāo)和不同的要素控制風(fēng)險能力是不同的。每一個風(fēng)險要素都和四類目標(biāo)相關(guān)，例如，財務(wù)和非財務(wù)的數(shù)據(jù)作為信息和溝通的一部分，它們在戰(zhàn)略設(shè)定和有效管理商業(yè)運作、報告的有效性和遵循法律等各個目標(biāo)中都是需要的。而每一類目標(biāo)也與八個要素都相關(guān)。

　　該報告的主要變化有：第一，將內(nèi)部控制的重心向上移，移向董事會或更高層次，并由企業(yè)的經(jīng)營向戰(zhàn)略變化。第二，要求不僅控制會計反映的內(nèi)容，也要向非財務(wù)信息發(fā)展。第三，始終將企業(yè)風(fēng)險作為控制的核心。因為，只有企業(yè)發(fā)生經(jīng)營風(fēng)險，才會最終導(dǎo)致審計失敗并產(chǎn)生嚴(yán)重后果。

　　從上述新報告的頒布可以看出，傳統(tǒng)的審計對象發(fā)生了根本性的變化，因此，與此有關(guān)的審計技術(shù)也開始發(fā)生變革。

　?。ǘ徲嫾夹g(shù)的更新

　　隨著新報告的頒布，國際審計職業(yè)界對審計技術(shù)作了一些更新，這些更新包括：

　　1.內(nèi)部控制模式的改變

　　將傳統(tǒng)的內(nèi)部控制的模式“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”取消，取而代之的是“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”。這種內(nèi)部控制模式的重新定義主要是告誡審計人員，其主要目標(biāo)是要防止出現(xiàn)重大錯報，而不是其他。

　　2.變更審計業(yè)務(wù)流程與程序

　　新的國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊：（1）了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制（目的是為評估財務(wù)報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險）。此處將審計程序稱為“風(fēng)險評估程序”（risk assessment procedures）；（2）（必要時）控制測試（目的是為了測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的有效性，并據(jù)此一并評估重大錯報風(fēng)險）；（3）實質(zhì)性測試（目的是為了檢查認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險）。新準(zhǔn)則把第（2）、（3）程序統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計程序”（further audit procedures），并指出風(fēng)險評估程序不足以為發(fā)表審計意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，審計人員還應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，分別評估出財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，從而有助于審計人員更有針對性地采取不同的有效應(yīng)對措施。新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了保持職業(yè)懷疑態(tài)度的極端重要性，要求審計人員以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情形。

　　我們認(rèn)為：如果審計人員真正消化了這些變化，并將其正確地貫徹到審計程序中去，那么，審計失敗的案例必將大大減少。我們期待著這一結(jié)果。

　　四、小結(jié)

　　由此可見，盡管審計人員經(jīng)過近二百年的錘煉，掌握了針對假賬的傳統(tǒng)審計四大技術(shù)，但在不斷變幻的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，特別是面對轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)條件下的、以創(chuàng)業(yè)性管理層為主導(dǎo)的公司結(jié)構(gòu)，審計人員的傳統(tǒng)技術(shù)很容易失敗，而且，敗得非常慘烈。因此，在提倡企業(yè)創(chuàng)新過程中，與此相關(guān)的行業(yè)如何應(yīng)變創(chuàng)新環(huán)境，如何保持與時俱進(jìn)的技術(shù)與手段，上述分析給我們提供了一個頗有意義的借鑒。

　　會計是反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的，而審計卻是鑒證這一反映是否真實與公允的。如果通過業(yè)務(wù)“創(chuàng)新”而使得會計反映變得模糊不清，或者有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)根本就不列入會計信息中去，而此時仍要求審計人員用傳統(tǒng)的技術(shù)方法來正確鑒證會計信息所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否真實與公允，無疑是緣木求魚了。我們應(yīng)該清醒地認(rèn)識到這一問題的根源并研究相應(yīng)的對策。

　　注釋：

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　　③羅伯特。K.莫茨，侯賽因。A.夏拉夫。審計理論結(jié)構(gòu)[M].文碩等，譯。北京：中國商業(yè)出版社，1990

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