一、內(nèi)部控制的演進對內(nèi)部控制的認識，經(jīng)歷了一個逐漸發(fā)展的過程。美國的內(nèi)部控制經(jīng)歷了從內(nèi)部牽制到二分法、三分法到五分法，日趨完整和深入。內(nèi)部控制的最初形式是內(nèi)部牽制，內(nèi)部牽制以賬目間的互核對為主要內(nèi)容，并實施崗位分離，內(nèi)部牽制機制在減少錯誤和舞弊行為上起到了十分重要的作用。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)組織規(guī)模的擴大，人們發(fā)現(xiàn)內(nèi)部牽制已經(jīng)越來越不能適應(yīng)大型企業(yè)的需要，因此對內(nèi)部控制的研究也越發(fā)深入，美國注冊會計師協(xié)會的審計程序委員會于1958年10月該委員會發(fā)布的《審計程序公告第29號》將內(nèi)部控制劃分為會計控制和管理控制，這就是內(nèi)部控制的“二分法”。

　　1988年美國注冊會計師協(xié)會的審計準則委員會發(fā)布《審計準則公告第55號》，該公告以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”代替“內(nèi)部控制制度”，具體包括三個要素：控制環(huán)境、會計制度、控制程序。1996年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《審計準則公告第78號》（SAS 78），全面接受COSO報告的內(nèi)容，新準則將內(nèi)部控制的定義為：“由一個企業(yè)的董事會、管理層和其他人員實現(xiàn)的過程，旨在為下列目標提供合理保證：財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效果和效率以及符合適用的法律和法規(guī)”。該準則將內(nèi)部控制劃分為五種要素：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。2003年7月美國COSO委員會頒布了企業(yè)風險管理框架的討論稿，并于2004年4月頒布正式稿。將企業(yè)風險管理的構(gòu)成分為內(nèi)部環(huán)境、目標制定、事項識別、風險評估、風險反應(yīng)、控制活動、信息和溝通、監(jiān)控等八個相互關(guān)聯(lián)的要素，各要素貫穿在企業(yè)的管理過程之中。如下表所示：

　　表一內(nèi)部控制“八要素”

　　內(nèi)部環(huán)境企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境是其他所有風險管理要素的基礎(chǔ)，為其他要素提供規(guī)則和結(jié)構(gòu)，內(nèi)部環(huán)境包括董事會和經(jīng)理層。

　　目標制定管理者在確定對目標的實現(xiàn)有潛在影響的事項之前，必須首先確定企業(yè)的目標，這樣才具有方向性。

　　事項識別企業(yè)風險是對企業(yè)有負面影響約事項，這就要求管理者對其進行評估和反應(yīng)。對企業(yè)有正面影響的事項，即可以是企業(yè)的機遇，也可以是企業(yè)抵消風險的事項。

　　風險評估風險評估可以使管理者了解潛在事項對企業(yè)目標實現(xiàn)的影響。管理者應(yīng)從風險發(fā)生的可能性和影響對風險進行評估風險反應(yīng)風險反應(yīng)可以分為規(guī)避風險、減少風險、共擔風險和接受風險四類，選定某一風險反應(yīng)方案后，管理者應(yīng)在殘存風險的基礎(chǔ)上重新評估風險。

　　控制活動控制活動是幫助保證風險反應(yīng)方案得到正確執(zhí)行的相關(guān)政策和程序，通常包括兩個要素：（1）確定應(yīng)該做什么的政策（2）影響該政策的一系列程序。

　　信息和溝通這里的信息和溝通是指廣義上的溝通，包括企業(yè)內(nèi)自上而下、自下而上以及橫向的溝通。

　　監(jiān)控企業(yè)可以通過持續(xù)監(jiān)控和個別評估兩種方式對風險管理進行監(jiān)控，另外監(jiān)控還包括對企業(yè)風險管理的記錄。

　　二、內(nèi)部控制與企業(yè)組織結(jié)構(gòu)演變的相互共生性

　　企業(yè)成長的過程實際就是一個不斷變革的過程，在這個不斷變化的過程中，內(nèi)部控制也應(yīng)當不斷變化，否則必然會使企業(yè)從內(nèi)部開始失控，最終導致整個企業(yè)在競爭中失利，遭到市場的淘汰。下文擬從組織成長角度結(jié)合企業(yè)組織結(jié)構(gòu)變革研究內(nèi)部控制與其相互共生性。

　　在企業(yè)組織成長過程中，組織變革總是存在的，根據(jù)企業(yè)處于的環(huán)境和對組織結(jié)構(gòu)的要求，我們可以清楚的知道什么時候應(yīng)當采取什么樣的內(nèi)部控制制度。企業(yè)組織只要打算促進業(yè)務(wù)的發(fā)展，就要首先從內(nèi)部抓起，對內(nèi)部控制、組織結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略決策和企業(yè)行為進行變革，為企業(yè)對外的行為打下強有力的基礎(chǔ)。葛雷納1972年發(fā)表了著名的論文《組織成長過程中的演化與變革》，在這篇文章中，葛雷納概述了每個成長階段的特征，為管理者提供一個預測變革危機、管理變革危機的框架模型。他強調(diào)說：企業(yè)經(jīng)營的過程中之所以不存在安全區(qū)，這是因為經(jīng)濟危機就像一個正在成長的孩子，每次危機均有不相同的特征，本文接受這一觀點，筆者認為，每次危機皆表示企業(yè)發(fā)展的一個階段，每一階段都要進行相應(yīng)的組織變革，相對應(yīng)的就是不同的階段，需要有不同的內(nèi)部控制制度與之相適應(yīng)，下表初步表示出了內(nèi)部控制與組織變革的相互共生性的框架。如下表所示：

　　表二：內(nèi)部控制與組織變革的相互共生性企業(yè)發(fā)展階段特點危機與之適應(yīng)內(nèi)部控制第一階段企業(yè)起步，重點在于產(chǎn)品在市場上求生存，組織是非規(guī)范化和非官僚制的，組織決策靈活用非正式規(guī)則來約束組織成員的方式容易導致混亂，組織運作的效率降低大多數(shù)企業(yè)沒有考慮內(nèi)部控制，或者沒有足夠的經(jīng)驗來采取有效的內(nèi)部控制制度第二階段企業(yè)組織進入到一個持久成長的階段，此時企業(yè)在制度化過程中有效地運作著自主權(quán)危機，即低層管理者開始在他們作用的范圍內(nèi)獲得自信并希望有更大的自主權(quán)企業(yè)此時會采取適當?shù)姆謾?quán)措施，必然要求采取相應(yīng)的內(nèi)部控制措施，但由于企業(yè)自身的局限性，目前只能采取內(nèi)部會計控制。

　　第三階段高層管理者通過委派代表建立分權(quán)組織，充分調(diào)動基層部門人員的積極性與創(chuàng)造性，使組織進入新的成長階段由于授權(quán)而導致企業(yè)管理者對“失權(quán)”的恐懼，產(chǎn)生控制權(quán)危機企業(yè)此時會內(nèi)部管理控制加強，內(nèi)部控制內(nèi)容擴展為內(nèi)部控制制度第四階段隨著組織規(guī)模的擴大，組織越來越依賴制度和規(guī)則章程的作用，組織于是進入規(guī)范化階段通過協(xié)調(diào)推動企業(yè)增長與官僚作風的危機。缺乏有效的溝通和信任感，企業(yè)組織因缺乏“人性”而逐漸失去創(chuàng)新的活力與生機。風險管理要求增強：五要素或八要素，此時的內(nèi)部控制包括五種要素：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。

　　第五階段隨著企業(yè)規(guī)模的擴大和年齡的增長，官僚習氣逐步濃厚不確定性與未知，出乎意料將是新危機的特征，隨時都有可能爆發(fā)。此時內(nèi)部控制失效以上表格給出了內(nèi)部控制與組織變革的相互共生性變化框架，對之詳細分析如下：

　　1、第一階段：這多發(fā)生在企業(yè)創(chuàng)立之初，此時企業(yè)正處于起步階段，其工作重心是能在市場上站住腳，產(chǎn)品能在市場上打開銷路。這時通常企業(yè)組織的規(guī)模一般都比較小，企業(yè)組織內(nèi)部比較簡單，領(lǐng)導和員工往往能夠上下一心，組織是非規(guī)范化和非官僚制的，組織決策靈活，企業(yè)組織充滿活力和創(chuàng)造力。在企業(yè)創(chuàng)始人的帶領(lǐng)下一般能得到較快的發(fā)展。

　　危機：領(lǐng)導的必要性。隨著組織的成長員工的增多，只靠以前的那種簡單的組織結(jié)構(gòu)越來越不能適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展，反而會導致企業(yè)內(nèi)部管理的混亂。此時，企業(yè)組織內(nèi)部矛盾逐漸增多，組織運作的效率降低，這就是企業(yè)組織第一次遇到危機，即領(lǐng)導的危機。應(yīng)對危機的方法就是進行第一次組織變革，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，企業(yè)主需要尋求專業(yè)經(jīng)理人來管理自己的企業(yè)。

　　與之相適應(yīng)的內(nèi)部控制：在此階段大多數(shù)企業(yè)由于剛剛起步而沒有考慮內(nèi)部控制，或者沒有足夠的經(jīng)驗來采取有效的內(nèi)部控制制度。這是基于以下兩個基本設(shè)想：（1）二個以上的人或部門無意識地犯同樣錯誤的機會是很小的；（2）二個以上的人或部門有意識地合伙舞弊的可能性大大低于單獨一個人或部門舞弊的可能性。實踐證明這些設(shè)想是合理的，內(nèi)部牽制機制確實有效地減少了錯誤和舞弊行為，這種初始的內(nèi)部控制思想非常適合第一階段的公司的這種組織結(jié)構(gòu)。

　　2、第二階段：通過指導而成長與自主危機階段。如果上一階段的危機得到有效解決，那么組織將更加正規(guī)化，目標也逐步明確，為了更好的提高效率。企業(yè)必會向分工化方向發(fā)展，并建立了一系列組織規(guī)范與制度，每個成員都能感受到自己是集體中的一員。，此時企業(yè)組織進入到一個持久成長的階段。盡管如此，組織的溝通與控制基本還是非規(guī)范的此時企業(yè)在制度化過程中有效地運作著。

　　危機：自主權(quán)的危機。隨著企業(yè)進一步的成長，如果新的管理階層成功了，那么低層次的雇員就會逐漸發(fā)現(xiàn)他們越來越受到束縛。尤其隨著基層管理者對市場和技術(shù)方面知識的掌握，他們將不會滿足當前這種權(quán)力狀況，必然要求進行新一次組織變革，因為他們確信自己在公司新的組織結(jié)構(gòu)中會發(fā)揮更大的作用。如果此時高層管理者不想放棄其職責時，第二次危機即自主權(quán)危機就會發(fā)生。解決第二次危機的方法就是授權(quán)，此時組織結(jié)構(gòu)變革的方向就是尋找一種使組織的所有組成部分都能聯(lián)系和協(xié)調(diào)在一起得組織結(jié)構(gòu)。

　　與之相適應(yīng)的內(nèi)部控制：當企業(yè)采取適當?shù)姆謾?quán)措施，進行組織變革的同時，必然要求采取相應(yīng)的內(nèi)部控制措施，否則整個企業(yè)容易陷入一片混亂之中。但由于企業(yè)自身的局限性，目前只能采取內(nèi)部會計控制。

　　根據(jù)控制論的一般原理，會計控制應(yīng)當采用閉環(huán)控制方式，并且應(yīng)采用信息反饋程序進行控制。該過程一般包括三個基本步驟：（1）確定目標；（2）衡量成效；（3）糾正偏差。先由管理部門確定目標，并將其輸入被控制過程；然后對被控制過程的實際成效與標準進行比較，確定差異；將差異輸入控制系統(tǒng)轉(zhuǎn)換成補救行動重新輸入被控制過程，以平衡偏差。

　　3、第三個階段：通過授權(quán)推動企業(yè)增長與控制權(quán)危機階段。高層管理者通過委派代表建立分權(quán)組織，這樣企業(yè)組織可以將規(guī)模優(yōu)勢和靈活性結(jié)合起來，充分調(diào)動基層部門人員的積極性與創(chuàng)造性，使組織進入新的成長階段。

　　危機：控制權(quán)的危機。在第二階段用授權(quán)解決了自主權(quán)危機，授權(quán)在增加員工參與意識、自主意識的同時，也引發(fā)了矛盾的產(chǎn)生。這就是控制權(quán)危機，因為管理者對分權(quán)產(chǎn)生了恐懼，他們害怕失去手中的權(quán)力，于是組織出現(xiàn)了第二次危機——控制權(quán)的危機。

　　與之相適應(yīng)的內(nèi)部控制：企業(yè)此時會內(nèi)部管理控制加強，內(nèi)部控制內(nèi)容擴展為內(nèi)部控制制度。

　　4、第四階段：通過協(xié)調(diào)推動企業(yè)增長與官僚作風的危機。企業(yè)經(jīng)過了上面三個階段的發(fā)展，規(guī)模已經(jīng)逐步擴大，組織層級也逐步增多，此時企業(yè)的運轉(zhuǎn)不再依靠某一個人了，而是靠制度和規(guī)則章程的作用，此時組織于是進入規(guī)范化階段。高層管理者制關(guān)注企業(yè)戰(zhàn)略和遠景等重大問題決策，而企業(yè)的日常程序化經(jīng)營則留給中層管理者。企業(yè)的各個部門嚴格規(guī)范按照制度辦事，使組織效率得到提高。

　　危機：官僚作風的危機。隨著企業(yè)運轉(zhuǎn)的規(guī)范化和制度化，一方面效率可以得到保障，但隨之而來的就是制度和規(guī)程的繁多且雜亂可能會束縛中層管理者和員工的自主性和創(chuàng)新性。由于制度在企業(yè)運轉(zhuǎn)中的巨大作用，企業(yè)組織部門與部門之間、員工與員工之間的溝通也會逐步減少，企業(yè)此時會出現(xiàn)一種缺乏“人性”的情況，逐漸失去創(chuàng)新的活力與生機，官僚習氣逐漸盛行，組織慢慢變的僵化而呆板。這樣，官僚作風危機就出現(xiàn)了，解決的方法就是溝通和合作。

　　與之相適應(yīng)的內(nèi)部控制：風險管理要求增強：五要素或八要素，此時的內(nèi)部控制包括五種要素：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。具體情況上文已經(jīng)在做出詳細分析。

　　5、第五個階段：通過配合推動增長與未知危機階段。隨著企業(yè)規(guī)模的擴大和年齡的增長，官僚習氣逐漸盛行，組織慢慢變的僵化而呆板，就要加強部門與部門、員工與員工之間的交流，培育一種相互信任和協(xié)作的氛圍，增強團隊精神。要加強信息的流通和交流，創(chuàng)造一種知識共享的機制與氛圍，增強企業(yè)組織的“人性”的一面，把企業(yè)變成一個學習型組織，以此激發(fā)組織人員的工作積極性與創(chuàng)造性，從而提高組織效率。

　　危機：不確定性與未知，出乎意料將是新危機的特征，隨時都有可能爆發(fā)，需要組織積極、主動地變革，千萬不要諱疾忌醫(yī)，對付這種危機，預防比治療更重要。

　　與之相適應(yīng)的內(nèi)部控制：此時內(nèi)部控制往往是失效的。

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