一、會計與稅法規(guī)定差異比較

　　商業(yè)銀行應在資產負債表日對貸款的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該貸款發(fā)生減值的，應確認減值損失，計提貸款損失準備。資產負債表日，商業(yè)銀行通過減值測試估計出貸款的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，將預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于貸款賬面價值(攤余成本)的差額，確認為減值損失，計人當期損益。貸款預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照該貸款的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關擔保物的價值。原實際利率是貸款初始確認時計算確定的實際利率。即使合同條款因債務方發(fā)生財務困難而重新商定或修改，在確認減值損失時，仍用條款修改前所計算的該貸款原實際利率計算。貸款確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該貸款價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關，原確認的減值損失應當予以轉回，計人當期損益，但是該轉回后的賬面價值不應超過假定不計提減值準備情況下該貸款在轉回日的攤余成本。因此，與新準則規(guī)定固定資產、長期股權投資等資產減值準備不允許轉回不同，貸款損失準備是允許轉回的。

　　企業(yè)所得稅法第10條規(guī)定，在計算應納稅所得額時，未經核定的準備金支出不得扣除。未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出。 但企業(yè)在資產損失實際發(fā)生時，按照稅法規(guī)定可以稅前扣除。因此，商業(yè)銀行提取的貸款損失準備，在提取年度不允許在稅前扣除，在貸款損失實際發(fā)生時，經銀行申報、稅務部門批準，可在實際發(fā)生年度允許扣除。

　　銀行計提的貸款損失準備，會計處理上要求計入當期損益，從當期利潤總額中扣除；因以前期間據(jù)以計提貸款減值的因素發(fā)生變化而轉回的損失準備，也計入當期損益，增加當前的利潤總額。按照稅法規(guī)定，計算應納稅所得額時，計提的貸款減值損失不允許扣除，應作納稅調增處理。資產負債表日，發(fā)生減值貸款的賬面價值為“貸款一已減值”科目期末余額與“貸款損失準備”科目期末余額之間的差額，而貸款的計稅基礎為“貸款一已減值”科目的期末余額，反映將于未來期間收回的金額，貸款的賬面價值小于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異。貸款損失準備形成的可抵扣暫時性差異，在有明確證據(jù)表明其于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，則應以可能取得的應納稅所得額為限確認相關的遞延所得稅資產。

　　二、所得稅會計處理解析

　　[例1]20×1年1月1日，ABC銀行向甲公司發(fā)放了一筆貸款1500萬元。貸款合同年利率為10％，期限6年，借款人到期一次償還本金。假定該貸款的實際利率為10％，利息按年收取。ABC銀行有關貸款損失準備計提、轉回的會計處理如下(分錄單位：萬元)：

　　(1)20×1年，發(fā)放貸款、確認并收到貸款利息的分錄略。

　　(2)20×2年12月31日，因甲公司經營出現(xiàn)異常，ABC銀行預計難以及時收到利息。ABC銀行根據(jù)當前掌握的資料，對貸款合同現(xiàn)金流量重新作了估計，具體如表1：

　　本年末，確認貸款利息。

　　借：應收利息 150

　　　　貸：利息收入 150

　　本年末，應確認的貸款減值損失=1650-976.66=673.34(萬元)

　　借：資產減值損失 673.34

　　　　貸：貸款損失準備 673.34

　　借：貸款——已減值 1650

　　　　貸：貸款——本金 1500

　　　　　　應收利息 150

　　(3)20×3年12月31日，ABC銀行預期原先的現(xiàn)金流量估計不會改變，確認減值損失轉回=976.66×10％=97.666(元)。

　　借：貸款損失準備 97.666

　　　　貸：利息收入 97.666

　　據(jù)此，本年末貸款攤余成本=976.66+97.666=1074.326(萬元)

　　(4)20×4年12月31日，ABC銀行預期原先的現(xiàn)金流量估計不會改變，但20×4年當年實際收到的現(xiàn)金卻為900萬元，確認減值損失轉回=1074.326×10％=107.4326(萬元)。

　　借：貸款損失準備 107.4326

　　　　貸：利息收入 107.4326

　　借：存放同業(yè) 900

　　　　貸：貸款——已減值 900

　　借：資產減值損失 99.9386

　　　　貸：貸款損失準備 99.9386

　　注：20×4年12月31日計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本=1074.326+107.4326-900=281.7586萬元。由于ABC銀行對20×5年及20×6年的現(xiàn)金流入預期不變，因此，應調整的貸款損失準備=281.7586-181.82=99.9386萬元。相關計算如表2所示。

　　(5)20×5年12月31日，ABC銀行預期原先的現(xiàn)金流量估計發(fā)生改變，預計20×6年將收回現(xiàn)金150萬元，當年實際收到的現(xiàn)金為100萬元。確認減值損失轉回=181.82×10％=18.182(萬元)。

　　借：貸款損失準備 18.182

　　　　貸：利息收入 18.182

　　借：存放同業(yè) 100

　　　　貸：貸款——已減值 100

　　借：貸款損失準備 36.363

　　　　貸：資產減值損失 36.363

　　注：本年末計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本=181.82+18.182-100=100.002萬元。因此，應調整的貸款損失準備=100.002-136.365=-36.363萬元。其中136，365萬元系20×6年將收回現(xiàn)金150萬元按折現(xiàn)系數(shù)0.9091進行折現(xiàn)后的結果。

　　(6)20×6年12月31日，ABC銀行將貸款結算，實際收到現(xiàn)金200萬元。確認減值損失回轉=136.365×10％=13.6365(萬元)。

　　借：貸款損失準備高德劭13.6365

　　　　貸：利息收入 13.6365

　　借：存放同業(yè) 200

　　　　貸款損失準備 499.9985

　　　　貸：貸款——已減值 650

　　　　　　資產減值損失 49.9985

　　至此，“貸款——已減值”、“貸款損失準備”科目的余額已結平，“資產減值損失”科目余額為686.9171萬元，表示該項貸款累計實際發(fā)生的減值損失。

　　[例2]承例1，假定20×1年至20×6年，ABC銀行利潤表中每年的會計利潤總額為5000萬元，適用的所得稅稅率為25％。資產負債表中除貸款減值產生的暫時性差異外，假定其他資產、負債不存在會計與稅收的差異，可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額。ABC銀行有關貸款減值損失的所得稅會計處理如下(分錄單位：萬元)：

　　(1)資產負債表中貸款項目的賬面價值與其計稅基礎以及遞延所得稅的計算見表3(單位：萬元)：

　　(2)各年度應交所得稅、所得稅費用的計算及會計處理如下：

　　20×1年12月31日：

　　當期所得稅=當期應交所得稅=5000×25％=1250(萬元)