新修訂的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》提出了“研發(fā)費(fèi)用”的概念，指企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標(biāo)準(zhǔn)的研究、開發(fā)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括：(1)研究活動(dòng)直接耗用的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用。(2)企業(yè)在職研發(fā)人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等人工費(fèi)用以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用。(3)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)以及相關(guān)資產(chǎn)的運(yùn)行維護(hù)、維修費(fèi)用。(4)用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用。(5)用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)，設(shè)備調(diào)整費(fèi)及檢驗(yàn)費(fèi)，樣品、樣機(jī)及一般測(cè)試手段購(gòu)置費(fèi)，試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)等。(6)研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收、評(píng)估以及知識(shí)產(chǎn)權(quán)的申請(qǐng)費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)、代理費(fèi)等費(fèi)用。(7)通過(guò)外包、合作研發(fā)等方式，委托其他單位、個(gè)人或者與之合作進(jìn)行研發(fā)而支付的費(fèi)用。(8)與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用，包括技術(shù)圖書資料費(fèi)，資料翻譯費(fèi)，會(huì)議費(fèi)，差旅費(fèi)，辦公費(fèi)，外事費(fèi)，研發(fā)人員培訓(xùn)費(fèi)，培養(yǎng)費(fèi)，專家咨詢費(fèi)，高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)用等。

　　一、技術(shù)開發(fā)費(fèi)會(huì)計(jì)處理

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)技術(shù)開發(fā)費(fèi)計(jì)入管理費(fèi)用這一原會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行了修正。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定研究階段的費(fèi)用可以費(fèi)用化，直接計(jì)入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段的費(fèi)用支出滿足一定的條件后應(yīng)該資本化。即企業(yè)可以根據(jù)研發(fā)項(xiàng)目成功的可能性以及最終成果的體現(xiàn)形式，研發(fā)費(fèi)用既可能資本化也可能收益化。換言之，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況將發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用列入相關(guān)的資產(chǎn)成本或者當(dāng)期費(fèi)用。

　　而技術(shù)開發(fā)費(fèi)的投人，可能產(chǎn)生以下幾種結(jié)果：(1)購(gòu)買或自創(chuàng)形成專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)、商標(biāo)權(quán)等，如新技術(shù)、新工藝，屬于可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)；(2)生產(chǎn)出可以直接銷售的產(chǎn)品，如新產(chǎn)品，歸屬于存貨；(3)聘用了一批高級(jí)技術(shù)人才或培訓(xùn)了一批技術(shù)人員，人才是企業(yè)的財(cái)富，可能成為企業(yè)商譽(yù)的組成部分，這屬于不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。除第(3)種情況發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)支出可直接計(jì)入管理費(fèi)用外，第(1)、(2)兩種情況均難以直接計(jì)入。新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》規(guī)定“企業(yè)技術(shù)研發(fā)和科技成果轉(zhuǎn)化項(xiàng)目所需經(jīng)費(fèi)，可以通過(guò)建立研發(fā)準(zhǔn)備金籌措，據(jù)實(shí)列入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期費(fèi)用”。這一規(guī)定為第(1)、(2)兩種情況的會(huì)計(jì)處理提供了理論依據(jù)，新準(zhǔn)則增設(shè)的“研發(fā)支出”科目又從技術(shù)上為實(shí)務(wù)操作提供了基礎(chǔ)。

　　因此，對(duì)第(1)種情況的技術(shù)開發(fā)費(fèi)支出(外購(gòu)的除外)可先行在“研發(fā)支出”科目下按項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)歸集，嚴(yán)格區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，最終將研究階段技術(shù)開發(fā)費(fèi)支出轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”，而將開發(fā)階段的技術(shù)開發(fā)費(fèi)支出轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”。對(duì)第(2)情況的技術(shù)開發(fā)費(fèi)支出也應(yīng)先在“研發(fā)支出”科目按項(xiàng)目進(jìn)行歸集，最終將報(bào)廢部分支出轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”，形成產(chǎn)品部分的技術(shù)開發(fā)費(fèi)支出轉(zhuǎn)入存貨。

　　二、技術(shù)開發(fā)費(fèi)涉稅會(huì)計(jì)處理

　　由于研發(fā)活動(dòng)對(duì)培養(yǎng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力至關(guān)重要，因此政府為企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新和技術(shù)開發(fā)提供了諸多的優(yōu)惠政策，其中包括了稅收優(yōu)惠。稅收上對(duì)技術(shù)開發(fā)費(fèi)的優(yōu)惠是在稅前加計(jì)扣除。原來(lái)規(guī)定了技術(shù)開發(fā)費(fèi)支出必須環(huán)比增長(zhǎng)10％這一加計(jì)扣除的前置條件，從2006年起取消了環(huán)比增幅的限制條件。新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第95條繼續(xù)對(duì)此予以確認(rèn)，對(duì)技術(shù)開發(fā)費(fèi)“未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150％攤銷”。另外，還有針對(duì)某些特殊行業(yè)給予稅收返還的優(yōu)惠，如對(duì)鍛造、模具和數(shù)控機(jī)床企業(yè)的增值稅返還。

　　對(duì)于技術(shù)開發(fā)費(fèi)支出的稅前加計(jì)扣除，應(yīng)比照會(huì)計(jì)核算的三種情況分別核算。第(1)種情況中自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)只要以“研發(fā)支出”的借方發(fā)生額為基礎(chǔ)加計(jì)50％扣除或者以轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”的金額加計(jì)50％扣除及無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值的150％計(jì)算攤銷(外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)同上)即可。第(2)情況中形成存貨的，在扣除存貨成本的基礎(chǔ)上，以存貨成本的50％加計(jì)作納稅調(diào)減，未形成存貨的則以轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”的借方發(fā)生額為基礎(chǔ)加計(jì)50％扣除。第(3)情況則以“管理費(fèi)用”的發(fā)生額加計(jì)50％扣除即可。此外，還應(yīng)注意其他一些細(xì)節(jié)的核算。

　　一是技術(shù)開發(fā)領(lǐng)用材料進(jìn)項(xiàng)額轉(zhuǎn)出問(wèn)題。增值稅暫行條例第10條列舉了以下六種項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：(1)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)；(2)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；(3)用于免稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；(4)用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；(5)非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物；(6)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。暫行條例實(shí)施細(xì)則第22條補(bǔ)充規(guī)定，如果已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，有條例第10條規(guī)定的(2)至(6)項(xiàng)所列情況的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。

　　據(jù)此規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要仔細(xì)甄別技術(shù)開發(fā)費(fèi)支出產(chǎn)生的結(jié)果中是否存在進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的可能，以避免國(guó)家稅收的流失。第(1)種情況形成了長(zhǎng)期資產(chǎn)，其研發(fā)活動(dòng)所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出并計(jì)入該長(zhǎng)期資產(chǎn)的賬面價(jià)值。第(3)種情況是用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，其研發(fā)支出所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。第(2)種情況則應(yīng)分兩部分考慮，其中形成能直接銷售的產(chǎn)品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)視作正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)允許在銷項(xiàng)稅額中抵扣；而未形成能銷售的產(chǎn)品的報(bào)廢部分的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，屬于非正常損失，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額也應(yīng)計(jì)入非正常損失。

　　二是�？顚Ｓ�、專戶管理的稅收返還的會(huì)計(jì)核算。對(duì)于沒有指定用途的減免及返還的流轉(zhuǎn)稅可依據(jù)(95)財(cái)會(huì)字第6號(hào)《關(guān)于減免和返還流轉(zhuǎn)稅的會(huì)計(jì)處理》作賬務(wù)處理，但對(duì)于有指定用途的減免及返還的流轉(zhuǎn)稅，則不能照搬第6號(hào)文的規(guī)定。如鍛造、模具和數(shù)控機(jī)床企業(yè)的增值稅返還，財(cái)稅[2005]33號(hào)《關(guān)于鑄鍛模具和數(shù)控機(jī)床企業(yè)取得的增值稅返還收入免征企業(yè)所得稅的通知》第1條規(guī)定，“鑄鍛、模具和數(shù)控機(jī)床企業(yè)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定取得的增值稅返還收入，計(jì)入‘補(bǔ)貼收入’。在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，免征企業(yè)所得稅”。第2條規(guī)定，“鑄鍛、模具和數(shù)控機(jī)床企業(yè)取得的增值稅返還資金應(yīng)納入專戶管理，專項(xiàng)用于企業(yè)技術(shù)研究與開發(fā)。凡改變用途的則應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。”33號(hào)文則要求：增值稅返還計(jì)人“補(bǔ)貼收入”；對(duì)該筆返還暫免征企業(yè)所得稅；納入專戶管理；不得改變用途。上述要求中，對(duì)于免征企業(yè)所得稅可作納稅調(diào)減處理，而要同時(shí)記入“補(bǔ)貼收入”又納入專戶管理則不可能。因“補(bǔ)貼收入”是損益類科目，在期末應(yīng)將科目余額結(jié)轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無(wú)余額。從賬戶的性質(zhì)來(lái)看是無(wú)法在一段時(shí)間內(nèi)留下專戶管理、�？顚Ｓ玫慕灰总壽E的，除非在收到返還的當(dāng)月，事實(shí)上33號(hào)文對(duì)該返還款項(xiàng)在何時(shí)使用和多長(zhǎng)期間內(nèi)使用均無(wú)明確的規(guī)定。而要同時(shí)實(shí)現(xiàn)這兩個(gè)目的，必須將增值稅返還收入記入一個(gè)合適的會(huì)計(jì)科目。有兩個(gè)科目可供選擇，一是“專項(xiàng)應(yīng)付款”，另一個(gè)是“遞延收益”。

　　對(duì)“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目的核算，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定該科目核算企業(yè)取得的政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng)。項(xiàng)目完成后形成資產(chǎn)的借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“資本公積——資本溢價(jià)”；未形成資產(chǎn)需要核銷的部分借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記有關(guān)科目。稅收返還不是國(guó)家資本(在返還時(shí)單獨(dú)明確為國(guó)家資本的除外)，因此，為實(shí)現(xiàn)�？顚Ｓ�、專戶管理的雙重目的，筆者認(rèn)為收到的增值稅返還收入計(jì)入“遞延收益”。準(zhǔn)則規(guī)定該科目核算企業(yè)確認(rèn)的以后期間計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――政府補(bǔ)助》，政府按照有關(guān)規(guī)定采取先征后返(退)、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補(bǔ)助。對(duì)返還款項(xiàng)的使用正好與政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)范對(duì)象和該科目的核算內(nèi)容相吻合。因此，當(dāng)企業(yè)收到增值稅返還等款項(xiàng)時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“遞延收益”，支出時(shí)通過(guò)“研發(fā)支出”科目過(guò)渡，借記“研發(fā)支出”，貸記“銀行存款、現(xiàn)金、應(yīng)付職工薪酬、原材料”等科目，形成長(zhǎng)期資產(chǎn)后，借記“固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)”等科目，貸記“研發(fā)支出”，同時(shí)借記“遞延收益”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。未形成長(zhǎng)期資產(chǎn)而需要核銷的則借記“管理費(fèi)用”，貸記“研發(fā)支出”，同時(shí)借記“遞延收益”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。如此直至“遞延收益”科目余額沖減完畢，清楚地展現(xiàn)了�？顚Ｓ�、專戶管理的過(guò)程。

　　此外，對(duì)免征企業(yè)所得稅的問(wèn)題，可以分兩種情況。一是按上述會(huì)計(jì)處理后，返還收入實(shí)際上已納入了利潤(rùn)總額，所以應(yīng)將轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”的金額再作納稅調(diào)減，體現(xiàn)文件規(guī)定的免稅意圖。同時(shí)還可以該金額為基礎(chǔ)，對(duì)實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)作加計(jì)扣除。二是如果將該筆稅收返還理解為新企業(yè)所得稅法所列舉的“不征稅收入”，則應(yīng)按其實(shí)施條例第28條第二款“企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除”的規(guī)定，不作納稅調(diào)減，轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”的金額也不再作為加計(jì)扣除的基礎(chǔ)，而只將超過(guò)該筆稅收返還的支出作為加計(jì)扣除的基礎(chǔ)。