2008年1月10日，國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》修訂版(“IFRS 3(2008年修訂版)”)和《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表和單獨(dú)財務(wù)報表》修訂版(“IAS27(2008年修訂版)”)。自2009年7月1日或以后日期開始的年度財務(wù)報表內(nèi)的企業(yè)合并都必須采用上述兩項(xiàng)準(zhǔn)則修訂版，它是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)與美國公認(rèn)會計原則(US GAAP)共同合作的結(jié)果，使兩者的基本指導(dǎo)原則在很高程度上趨同。但兩者在企業(yè)合并項(xiàng)目中的會計處理仍存在差異，主要體現(xiàn)在控制的定義、公允價值概念以及或有負(fù)債初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)等方面的不同。隨后，國際會計準(zhǔn)則委員會(IASB)于2008年12月18日發(fā)表了一份征求意見稿第10號(EDIO)，提出了對控制的定義，征求意見截止期為3月20日。

　　一、IFRS3與IAS27的修訂

　　修訂后的IFRS3和IAS27解決了企業(yè)合并會計中多項(xiàng)頗具爭議的領(lǐng)域，從而促使各國財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)一步的趨同。這些修訂導(dǎo)致三方面的重大變革，第一，IASB進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)公允價值的運(yùn)用，這增加了會計核算的主觀判斷性；第二，將控制權(quán)的變更視為重大經(jīng)濟(jì)事件，即在獲得或喪失控制權(quán)時，要求按公允價值對權(quán)益進(jìn)行重新計量，同時，要將擁有控制權(quán)及不擁有控制權(quán)的股東之間進(jìn)行的、不會導(dǎo)致喪失控制權(quán)的所有交易的影響直接計人權(quán)益；第三，更多關(guān)注向賣方提供的對價，如交易成本、或有對價的價值變動，這些項(xiàng)目通常需獨(dú)立核算，并將影響損益。IFRS3和IAS27的主要變更包括：

　　(一)與合并相關(guān)的成本

　　現(xiàn)行的IFRS3要求實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的成本計人合并成本，但這樣的會計處理將會影響商譽(yù)。而修訂后的準(zhǔn)則認(rèn)為與合并有關(guān)的費(fèi)用并不是資產(chǎn)，要求企業(yè)實(shí)現(xiàn)合并過程中發(fā)生的成本確認(rèn)為費(fèi)用，即與合并有關(guān)的成本(如，中介費(fèi)，咨詢、法律、會計、估價及其他專業(yè)服務(wù)費(fèi)或顧問費(fèi)等)均要遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則確認(rèn)為費(fèi)用。財務(wù)報表編制人對此變更十分不滿，因?yàn)樵摃嬏幚韺ω攧?wù)報告的收益產(chǎn)生負(fù)面影響。

　　(二)分階段進(jìn)行的企業(yè)合并(分步購并)

　　現(xiàn)行的IFRS3要求購買方分次核算每一項(xiàng)交易，以及運(yùn)用公允價值來確定合并商譽(yù)。而修訂版合并準(zhǔn)則對分步購并的商譽(yù)計量有所簡化，IASB只要求購買方在獲得控制權(quán)當(dāng)日確認(rèn)商譽(yù)，在獲得控制權(quán)之前所持有的權(quán)益性利益應(yīng)按公允價值計量，所產(chǎn)生的利得或損失計入損益。這一變更對購買法會計處理提出新的要求只有在獲得控制權(quán)的時候才適用。本文運(yùn)用兩種情況來舉例說明“分步并購”：收購方獲得被并購方30％股權(quán)，第二階段合并有獲得51％的股權(quán)；收購方獲得被并購方51％股權(quán)，第二階段合并有獲得30％的股權(quán)，現(xiàn)行合并準(zhǔn)則對兩種情況的會計處理是相同的，均為分兩次計量合并商譽(yù)。修訂的IFRS 3明確了以控制權(quán)獲得日為依據(jù)的會計處理方法。第一種情況中收購方從第二次合并之日開始取得被并購方的控制權(quán)，因此應(yīng)在第二次合并日計算商譽(yù)，并在該日對此前取得的30％股權(quán)按公允價值重新計量，所得差額計入損益。第二種情況中控制權(quán)獲得日為第一次合并日，因此應(yīng)在第一次合并日計算合并商譽(yù)，此后再取得的25％股權(quán)屬于內(nèi)部權(quán)益交易，不再按購買法進(jìn)行處理。

　　(三)非控制權(quán)的權(quán)益

　　現(xiàn)行的IFRS 3要求少數(shù)股權(quán)按少數(shù)股東所分享的在合并中所得到的凈資產(chǎn)及所承擔(dān)的(或有)負(fù)債的公允價值進(jìn)行會計核算。而修訂的IFRS 3明確規(guī)定“主體可針對個別不同的交易分別做出選擇，可以按公允價值、或者按非控制權(quán)的權(quán)益所享有的被購主體可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的比例，來計量被購主體中任何不具控制權(quán)的權(quán)益”。同時，提出該類交易應(yīng)按內(nèi)部權(quán)益交易處理，即這類交易反映的僅是控股股東與非控股股東之間相對權(quán)益的變化，而不涉及合并與處置問題。

　　(四)或有對價 現(xiàn)行的IFRS 3要求或有對價只有在將來可能發(fā)生且能夠可靠計量時計入合并成本，其后續(xù)調(diào)整以及對企業(yè)合并成本的調(diào)整均要相應(yīng)調(diào)整商譽(yù)。修訂的IFRS3要求購買的對價應(yīng)在購買日按其公允價值計量，后續(xù)調(diào)整不應(yīng)對商譽(yù)進(jìn)行調(diào)整，合并后的或有對價變動均計入損益。其中，導(dǎo)致合并后或有對價變動的因素有很多，如被購買方實(shí)現(xiàn)特定的盈利目標(biāo)或特定的股價等。

　　二、征求意見稿(ED10)的建議

　　合并財務(wù)報表的征求意見稿旨在通過加強(qiáng)和改進(jìn)關(guān)于控制確認(rèn)的要求，從而得出能夠反映企業(yè)真實(shí)情況的單一權(quán)威指南。

　　(一)控制定義提出的背景

　　現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則存在的問題是，資產(chǎn)負(fù)債表難以體現(xiàn)所有的事項(xiàng)，從而導(dǎo)致財務(wù)報表無法反映企業(yè)所面臨的相關(guān)風(fēng)險。因此，國際會計準(zhǔn)則委員會(IASB)加快了關(guān)于合并財務(wù)報表項(xiàng)目的研究進(jìn)度，于2008年12月18日發(fā)布了征求意見稿，其主要建議為：修訂對控制的定義，包括額外的應(yīng)用指南；以及增加對合并及非合并主體的披露。當(dāng)前修訂后的IASB27——并財務(wù)報表和單獨(dú)財務(wù)報表(關(guān)注控制)與SIC12解釋公告——特殊目的實(shí)體(關(guān)注風(fēng)險與報酬)之間存在不一致。因此，在實(shí)務(wù)中確定特定主體是否屬于IAS27或SIC12的范圍時存在一定的困難，從而導(dǎo)致二者在應(yīng)用中的不一致。ED10的提出旨在完善控制的定義，并解決相關(guān)不一致問題，使集團(tuán)的財務(wù)報告更加易懂且具有可比性。

　　(二)控制的定義

　　國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)對控制有不同定義。IASB對控制的定義是“管治一個主體的財務(wù)和經(jīng)營政策，并籍此從其活動中獲取利益的權(quán)力”；FASB的定義是基于“具控制權(quán)的財務(wù)權(quán)益”，通常解釋為絕對多數(shù)的表決權(quán)。“控制”現(xiàn)在是FASB和IASB合作項(xiàng)目的主題，雖然日前提出的EDl0并不是與FASB合作的項(xiàng)目，但FASB已發(fā)布提議，要求整體方法與ED10基本一致。例如，EDlO致力于適用于所有主體，而解釋公告第46號(修訂版)只適用于可變權(quán)益主體。ED10中控制的定義為：“當(dāng)報告主體擁有主導(dǎo)另一主體的活動從而為報告主體產(chǎn)生回報的權(quán)利時，則報告主體控制該主體”。該定義的主要構(gòu)成要素包括：主導(dǎo)另一主體活動的權(quán)力；取得回報的權(quán)力。在評估控制時，報告主體需要綜合考慮權(quán)力和回報，以及報告主體如何能夠利用其權(quán)力影響回報。同時，對控制的評估應(yīng)在持續(xù)基礎(chǔ)上進(jìn)行。

　　一是主導(dǎo)活動的權(quán)力(Power to direct the activities)。“主導(dǎo)另一主體活動的權(quán)力”將比IAS27中提及的“統(tǒng)馭另一主體的財務(wù)和經(jīng)營政策”的概念范圍更廣。ED10的結(jié)論基礎(chǔ)指出，統(tǒng)馭一個主體的策略性經(jīng)營和財務(wù)政策的權(quán)力只是取得主導(dǎo)其活動的權(quán)力的一種途徑。其他取得該權(quán)力的方式包括擁有表決權(quán)、通過合約安排持有期權(quán)或可轉(zhuǎn)換工具，或擁有表決權(quán)的同時持有期權(quán)或可轉(zhuǎn)換工具。主導(dǎo)活動的權(quán)力可以通過報告主體參與建立另一主體的活動、或通過持續(xù)影響另一主體活動的決策來取得。例如，如果主體可以參與的活動或交易受其章程約束，該主體可能無需董事會或其他公司治理結(jié)構(gòu)來主導(dǎo)其活動，因?yàn)椴呗孕越?jīng)營和財務(wù)決策不可能需要持續(xù)作出，但對主體的控制權(quán)可以通過參與主體的建立來取得。擁有主導(dǎo)另一主體活動的“權(quán)力”并不意味著報告主體必須積極行使該權(quán)力，因此，控制的定義更多關(guān)注行使控制權(quán)的能力，而不是控制權(quán)的實(shí)際行使。這條建議引發(fā)了廣泛的爭議。批評者認(rèn)為IASB在應(yīng)用該原則方面并不一致，征求意見稿有時要求主導(dǎo)活動的能力(即期權(quán)或可轉(zhuǎn)換工具)，而在其他情形下，又不要求表明主導(dǎo)權(quán)。

　　二是回報(Return)。在現(xiàn)行的IAS27中，定義提到為“報告主體獲取利益”，其中“利益”被解釋為“積極的回報”。而此次修改意見稿建議將其修訂為“報告主體產(chǎn)生回報”，明確說明“回報”是包含母公司的積極和消極回報。IASB認(rèn)為回報的定義范圍更廣。不局限于可量化的回報；而是可以通過各種形式由報告主體取得，包括股利、收費(fèi)、專有技術(shù)、成本節(jié)約、協(xié)同效應(yīng)等。三是擁有少于多數(shù)的表決權(quán)。建議指出，如果報告主體擁有比其他主體更多的表決權(quán)，而且所擁有的表決權(quán)足以使其能夠決定另一主體的策略性經(jīng)營和財務(wù)政策，那么盡管其擁有另一主體少于半數(shù)的表決權(quán)，報告主體仍擁有主導(dǎo)另一主體活動的權(quán)力。這就涉及到“實(shí)際”控制的概念，報告主體雖然擁有少于多數(shù)(通常少于50％)的表決權(quán)，但是當(dāng)其他股東廣泛分散且未能以積極合作的方式組織行使表決權(quán)的情況下，報告主體實(shí)際上對另一主體的活動有事實(shí)上的控制。然而，在實(shí)務(wù)中筆者認(rèn)為其他擁有表決權(quán)的大股東并不會輕而易舉的讓報告主體在該情況下?lián)碛锌刂茩?quán)，實(shí)際控制是否能確定為企業(yè)合并都應(yīng)為IASB需要進(jìn)一步考慮的重要問題。

　　全球金融危機(jī)的促使下，IASB和FASB將會出現(xiàn)更多的合作機(jī)會，致力于完善企業(yè)會計準(zhǔn)則和促進(jìn)國際貿(mào)易交流。新修訂的IFRS3和IAS27是二者合作成功的重要標(biāo)志之一。ED10正是著力于縮小修訂后的IFRS3和FAS141之間差異的又一邁進(jìn)。修訂后的合并準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)公允價值在企業(yè)合并會計處理中的使用，簡化了合并商譽(yù)的計量方法，控制定義的提出在準(zhǔn)則的完善過程中起著重要作用。我國的企業(yè)合并會計準(zhǔn)則在很大程度上與國際會計準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了趨同，但由于美國財務(wù)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則本身也即將隨著其趨同項(xiàng)目的完成而發(fā)生重大變化，因此我國應(yīng)密切關(guān)注國際上會計準(zhǔn)則的變化，為全球會計準(zhǔn)則趨同作出貢獻(xiàn)。