[摘要]本文對(duì)小企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》之間作出選擇進(jìn)行研究，指出：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮各種影響因素，權(quán)衡各種因素的重要程度，對(duì)兩種會(huì)計(jì)制度進(jìn)行權(quán)變選擇。

　　[關(guān)鍵詞]小企業(yè)會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)制度；選擇

　　財(cái)政部于2001年1月1日頒布實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。2004年4月27日。財(cái)政部考慮小企業(yè)的實(shí)際情況。以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為基礎(chǔ)。頒布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。在《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的總說(shuō)明中進(jìn)行了如下規(guī)定，小企業(yè)可以按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行核算，也可以選擇執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，并且對(duì)于兩種會(huì)計(jì)制度小企業(yè)只能選擇其一執(zhí)行。這無(wú)疑給小企業(yè)帶來(lái)了會(huì)計(jì)制度的選擇問(wèn)題。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》并不存在什么優(yōu)劣之分。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相對(duì)復(fù)雜。需要較多會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，操作起來(lái)有一定難度，與稅收法規(guī)存在較大差異；而《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則相對(duì)簡(jiǎn)單，會(huì)計(jì)人員無(wú)需太多的職業(yè)判斷，操作起來(lái)比較容易，并且盡量與稅法相銜接。最重要的是，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的適用范圍主要是公開(kāi)發(fā)行股票或債券的企業(yè)，這些企業(yè)外部存在著眾多的利益相關(guān)者——投資者、債權(quán)人，他們需要企業(yè)為其提供高質(zhì)量的有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息，以便其進(jìn)行科學(xué)的投資或信貸決策。因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)向投資者、債權(quán)人提供決策有用信息的要求較高。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定其適用范圍為不對(duì)外籌集資金。即不公開(kāi)發(fā)行股票或債券的企業(yè)，再加上小企業(yè)普遍的兩權(quán)重合的治理結(jié)構(gòu)以及向外部融資的困難程度。這意味著企業(yè)外部較少有投資者、債權(quán)人這樣的利益相關(guān)者。自然地，對(duì)企業(yè)向投資者、債權(quán)人提供決策有用信息的要求較低。兩者的這一差異成為影響小企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)制度選擇的一個(gè)重要因素。

　　一、影響小企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)制度選擇的因素

　　影響小企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)制度選擇的因素，可以歸納為企業(yè)外部因素和企業(yè)內(nèi)部因素兩大類。

　　(一)外部因素

　　1 資本市場(chǎng)。資本市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)的影響較多地反映在籌資、投資以及現(xiàn)金管理等方面。資本市場(chǎng)活躍，意味著企業(yè)能夠從資本市場(chǎng)獲得其生存和發(fā)展的資金來(lái)源，于是有關(guān)籌資、投資等會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)隨之增多。同時(shí)，資本市場(chǎng)也需要會(huì)計(jì)所提供的企業(yè)償債能力、盈利能力等方面的信息，以滿足資金供應(yīng)者的決策需求。因此，是否面臨活躍的資本市場(chǎng)。將影響小企業(yè)在兩種會(huì)計(jì)制度之間的選擇。

　　2 稅收因素。采用不同的會(huì)計(jì)核算方法對(duì)所得稅費(fèi)用的確定會(huì)產(chǎn)生不同的影響。此外，是否與稅法相協(xié)調(diào)，也將影響小企業(yè)的選擇。

　　3 利益相關(guān)者因素。最重要的利益相關(guān)者莫過(guò)于政府以及投資者和債權(quán)人。是否存在外部利益相關(guān)者，是影響小企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)制度選擇的最重要的因素。

　　(二)內(nèi)部因素

　　1 企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)。各種組織形式的小企業(yè)的共同之處在于只有一個(gè)或幾個(gè)業(yè)主。業(yè)主可能聘請(qǐng)經(jīng)理人員對(duì)企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，但更多情況下是由業(yè)主直接管理企業(yè)。這兩種情況對(duì)小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度選擇有著不同的影響。

　　2 企業(yè)的融資渠道。小企業(yè)的資金來(lái)源于內(nèi)部融資和外部融資兩種渠道。內(nèi)部融資是企業(yè)內(nèi)部的資金積累；外部融資可以通過(guò)資本市場(chǎng)融通資金，也可以通過(guò)銀行等金融中介吸收資金。在不同的融資渠道下，小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度選擇是不同的。

　　3 企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)。小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者主要包括三個(gè)方面：一是企業(yè)所有者(多數(shù)情況下也是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者)；二是稅務(wù)部門；三是以銀行為主的債權(quán)人。與上述三方面會(huì)計(jì)信息使用者相對(duì)應(yīng)，小企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)存在三種導(dǎo)向：以所有者為導(dǎo)向、以稅收為導(dǎo)向和以債權(quán)人為導(dǎo)向。在不同的目標(biāo)導(dǎo)向下，小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度選擇有所不同。

　　4 企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r。企業(yè)在其經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同階段，會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)提出不同的要求，因此，小企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)制度選擇時(shí)，還應(yīng)從成長(zhǎng)性角度考慮自身的發(fā)展?fàn)顩r。

　　5 企業(yè)原來(lái)執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度。在《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》頒布以前。我國(guó)的小企業(yè)分別執(zhí)行的是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和原行業(yè)會(huì)計(jì)制度。原來(lái)所執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度對(duì)于現(xiàn)在小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度選擇也會(huì)造成一定影響。

　　6 企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)。小企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)制度時(shí)，必須與本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相結(jié)合，選擇適合本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)制度。

　　7 企業(yè)的會(huì)計(jì)力量。企業(yè)的會(huì)計(jì)力量是指企業(yè)的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)狀況以及會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。顯然。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)健全與否、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的高低對(duì)小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度選擇有著一定的影響。

　　二、小企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)制度的權(quán)變選擇及有效性分析

　　根據(jù)上述分析可知，存在著諸多影響小企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)制度選擇的因素，而且這些因素可能會(huì)同時(shí)發(fā)揮作用、共同施加影響，這就說(shuō)明小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度選擇問(wèn)題沒(méi)有一個(gè)確定而惟一的答案。對(duì)于這一問(wèn)題，只能運(yùn)用權(quán)變理論來(lái)解釋，依靠權(quán)變思維來(lái)回答。權(quán)變思想的精髓在于“權(quán)衡利弊，隨機(jī)應(yīng)變”，將這一思想運(yùn)用到小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度選擇中來(lái)。意味著小企業(yè)應(yīng)當(dāng)權(quán)衡各種內(nèi)、外影響因素，選擇適合自已的會(huì)計(jì)制度。雖然影響小企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)制度選擇的因素很多，但不同因素對(duì)小企業(yè)的選擇有著不同程度的影響。因此。小企業(yè)在進(jìn)行權(quán)變選擇時(shí)應(yīng)當(dāng)權(quán)衡各種影響因素的重要性，重點(diǎn)考慮重要因素，尤其是在各種因素發(fā)生沖突的時(shí)候。

　　在對(duì)小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度選擇最具影響的三個(gè)外部因素——資本市場(chǎng)、政府稅收以及與企業(yè)利益相關(guān)的投資者和債權(quán)人中，由于資本市場(chǎng)屬于企業(yè)系統(tǒng)所處的外部環(huán)境，其發(fā)達(dá)程度是企業(yè)所無(wú)從選擇的。另外資本市場(chǎng)與利益相關(guān)者因素之間又是密切相關(guān)的(資本市場(chǎng)的發(fā)達(dá)程度直接決定著企業(yè)外部是否存在利益相關(guān)的投資者和債權(quán)人)，因此不妨將資本市場(chǎng)與利益相關(guān)者兩個(gè)因素加以歸并。而在利益相關(guān)者和政府稅收兩個(gè)影響因素中。小企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)考慮利益相關(guān)者因素。因?yàn)橥顿Y者和債權(quán)人作為企業(yè)的資源提供者，其存在對(duì)于企業(yè)的生存和發(fā)展是至關(guān)重要的，同時(shí)由于會(huì)計(jì)和稅收的目的根本不同，會(huì)計(jì)不會(huì)也不必與稅收完全趨同。允許會(huì)計(jì)與稅收的適當(dāng)分離是必要的。因此，對(duì)于小企業(yè)來(lái)說(shuō)，滿足投資者和債權(quán)人的決策需要比滿足政府的稅收需要更為重要。

　　在影響小企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)制度選擇的內(nèi)部因素中，最重要的當(dāng)屬企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)和融資渠道。而企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)是兩權(quán)分離亦或兩權(quán)重合，資金來(lái)源是依靠?jī)?nèi)部積累亦或銀行貸款。這些都直接決定了企業(yè)是否存在投資者和債權(quán)人等外部利益相關(guān)者。另外。內(nèi)部因素中的企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)，歸根到底也與利益相關(guān)者和政府稅收因素相重合。其他的內(nèi)部因素，如企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r和原來(lái)執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度，則對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的選擇影響較小，可以次要考慮。再者，內(nèi)部因素中的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和會(huì)計(jì)力量屬于兩個(gè)可以克服的因素。比如，當(dāng)重要因素決定小企業(yè)應(yīng)選擇《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，而企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)又較為復(fù)雜時(shí)，盡管《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)某些例外經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)沒(méi)有作出明確規(guī)定，但由于具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的存在，并不影響企業(yè)選擇執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，只需對(duì)復(fù)雜經(jīng)濟(jì)活動(dòng)按照具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定核算即可。同樣地，當(dāng)重要因素決定小企業(yè)應(yīng)選擇《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，而企業(yè)的會(huì)計(jì)力量又較為薄弱、無(wú)力操作時(shí)。由于企業(yè)可以按照規(guī)定委托中介機(jī)構(gòu)代理記賬?；蛘哒衅父咚刭|(zhì)會(huì)計(jì)人員、健全會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，因此并不影響企業(yè)選擇執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》?？傊?，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和會(huì)計(jì)力量?jī)蓚€(gè)因素可以放在最后予以考慮。

　　根據(jù)以上的分析，盡管影響小企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)制度選擇的因素眾多，但通過(guò)歸并，最終小企業(yè)可以對(duì)三個(gè)因素——是否存在投資者、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者、企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r(即成長(zhǎng)性)如何以及企業(yè)原來(lái)執(zhí)行的是何種會(huì)計(jì)制度進(jìn)行權(quán)變分析。按照上述三個(gè)因素，可以將小企業(yè)劃分為以下幾種類型：

　　(一)存在投資者、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者，成長(zhǎng)性較好，原執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》

　　以上三個(gè)因素的狀態(tài)都指向該小企業(yè)應(yīng)選擇《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。1、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》能夠更好地滿足為企業(yè)外部利益相關(guān)者提供有用會(huì)計(jì)信息的需要。2、發(fā)展前景良好的企業(yè)選擇執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，一方面，更有利于企業(yè)從外部融通資金，有利于企業(yè)自身發(fā)展；另一方面，如果先選擇《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，當(dāng)成長(zhǎng)為大企業(yè)時(shí)再轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，無(wú)疑存在著制度轉(zhuǎn)換成本。3、企業(yè)原來(lái)執(zhí)行的就是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，為了避免不必要的制度轉(zhuǎn)換成本，應(yīng)繼續(xù)執(zhí)行。同時(shí)，受到制度的“路徑依賴”性的影響，企業(yè)也會(huì)具有選擇《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的慣性。

　　(二)存在投資者、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者，成長(zhǎng)性較好，原執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度

　　由于企業(yè)原執(zhí)行的是行業(yè)會(huì)計(jì)制度，現(xiàn)在無(wú)論其選擇《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還是《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，都存在著制度轉(zhuǎn)換問(wèn)題，而其他兩個(gè)因素如前所述都指向《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，因此該小企業(yè)應(yīng)選擇《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》

　　(三)存在投資者、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者，成長(zhǎng)性較差，原執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》

　　由于存在外部利益相關(guān)者。為了更好地滿足為其提供有用會(huì)計(jì)信息的需要，該小企業(yè)應(yīng)選擇《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。況且企業(yè)原來(lái)執(zhí)行的就是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，無(wú)需進(jìn)行制度轉(zhuǎn)換。同時(shí)，通過(guò)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》可以更好地服務(wù)于投資者、債權(quán)人。能夠幫助企業(yè)更多地融通外部資金，也有利于企業(yè)未來(lái)的發(fā)展。

　　(四)存在投資者、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者，成長(zhǎng)性較差，原執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度

　　無(wú)論選擇何種會(huì)計(jì)制度，都存在著制度轉(zhuǎn)換問(wèn)題。重要的是存在外部利益相關(guān)者，因此該小企業(yè)應(yīng)選擇《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。同時(shí)。如前所述，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，也有利于企業(yè)未來(lái)的成長(zhǎng)。

　　(五)不存在投資者、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者，成長(zhǎng)性較好。原執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》

　　盡管不存在外部利益相關(guān)者，但企業(yè)較好的成長(zhǎng)性、較大的發(fā)展空間決定了該小企業(yè)應(yīng)選擇《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。況且其原來(lái)執(zhí)行的就是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。

　　(六)不存在投資者、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者，成長(zhǎng)性較好，原執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度

　　無(wú)論選擇何種會(huì)計(jì)制度，都存在著制度轉(zhuǎn)換問(wèn)題。重要的是企業(yè)成長(zhǎng)性較好，具有良好的發(fā)展前景。因此盡管不存在外部利益相關(guān)者，該小企業(yè)也應(yīng)選擇《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。

　　(七)不存在投資者、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者，成長(zhǎng)性較差，原執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》

　　盡管不存在外部利益相關(guān)者，而且企業(yè)的成長(zhǎng)性較差。但由于其原執(zhí)行的是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，因此為了避免制度轉(zhuǎn)換成本。該小企業(yè)仍應(yīng)選擇《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。

　　(八)不存在投資者、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者，成長(zhǎng)性較差，原執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度

　　由于不存在外部利益相關(guān)者，企業(yè)的成長(zhǎng)性又較差。并且直接跨越到難度較大的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》會(huì)帶來(lái)高的制度轉(zhuǎn)換成本，因此該小企業(yè)應(yīng)選擇《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。

　　綜上所述，考慮到外部投資者和債權(quán)人對(duì)小企業(yè)發(fā)展的重要意義，因此是否存在外部投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者，是小企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)制度選擇時(shí)應(yīng)考慮的首要因素。企業(yè)的成長(zhǎng)性是次一級(jí)考慮因素，企業(yè)原執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度則是再次一級(jí)考慮因素。總之。小企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)制度權(quán)變選擇的有效性就在于靈活，小企業(yè)應(yīng)在對(duì)各種影響因素仔細(xì)權(quán)衡的基礎(chǔ)之上，從有利于自身發(fā)展的角度選擇適宜的會(huì)計(jì)制度。

　　三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施與小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度選擇

　　2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。同年10月，又在此基礎(chǔ)上發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》。至此，一套完整、全新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系誕生了。根據(jù)財(cái)政部有關(guān)文件的精神，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。目前除了上市公司外，強(qiáng)制執(zhí)行新準(zhǔn)則的還包括保險(xiǎn)公司、保險(xiǎn)資產(chǎn)管理公司、證券公司、基金管理公司、期貨經(jīng)紀(jì)公司和證券投資基金公司。另外，有24家中央企業(yè)集團(tuán)也從2007年1月1日起全面執(zhí)行新準(zhǔn)則。根據(jù)財(cái)政部總體部署，2008年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施范圍將擴(kuò)大到中央國(guó)有企業(yè)。2009年將進(jìn)一步擴(kuò)大準(zhǔn)則實(shí)施范圍，目標(biāo)是用三年左右的時(shí)間使中國(guó)的大中型企業(yè)統(tǒng)一執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

　　由此可見(jiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的同時(shí)，原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等并未廢止，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施范圍短期內(nèi)尚不能覆蓋至小企業(yè)，近期內(nèi)小企業(yè)仍需在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》之間選擇其一執(zhí)行。但是對(duì)于那些有望發(fā)展成為中型企業(yè)、已選擇執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的小企業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)從戰(zhàn)略角度出發(fā)，為將來(lái)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做好準(zhǔn)備。