新《企業(yè)會計準則》中，所得稅會計的解讀是一道難題。盡管已有準則指南和多種版本的闡釋，但是各種讀本大都在復(fù)制準則及指南的原話，顯得十分拘謹。因此，無從獲得一種困惑頓消的感覺。本文試圖冒昧詮釋一二，借以與大家交流。

　　一、沿照西方人的認知方式切入話題

　　應(yīng)當(dāng)說，無論所得稅會計，還是增值稅會計（不在本文敘及），都是西方人（指以歐美為代表的經(jīng)濟發(fā)達國家的人士，下同）率先發(fā)明與應(yīng)用的重大成果，在理論闡釋、模型設(shè)計和技術(shù)操作上堪稱了不起的杰作，具有理念與實務(wù)緊密契合的典范效應(yīng)。我們已經(jīng)并正在學(xué)習(xí)與借鑒市場經(jīng)濟發(fā)達國家的成熟經(jīng)驗和先進方法。但是，我們又常常陷于忙碌地掌握操作層面的事情，而時常會將人家的認知方式棄置不顧。我們已經(jīng)意識到自己的缺陷，并認為，不能忽視方法與理念之間的承啟關(guān)系，尤其是不能忽視前者對后者的路徑依賴。

　　（一）借鑒西方人的思維方式為我所用

　　在普遍的印象中，西方人闡述問題簡明、練達，追求實用，講究直奔主題。而我們基于東方文化的背景，傳統(tǒng)觀念造就了一種細膩、嚴謹?shù)谋磉_習(xí)慣，講究起承轉(zhuǎn)合、四平八穩(wěn)。

　　如果做一般的文化比較，東、西方各領(lǐng)風(fēng)騷，互展所長，無可厚非。然而，在解讀現(xiàn)代會計時，我們遇到了兩種思維的碰撞，差異立見，不可小覷。比如，對會計概念的界定，我們曾將“所有者權(quán)益”解釋為“所有者對企業(yè)凈資產(chǎn)所擁有的權(quán)益”，然后緊接著又解釋，“凈資產(chǎn)是指資產(chǎn)總額減去負債后的差額”。西方會計則是，在先行界定資產(chǎn)和負債兩個概念的基礎(chǔ)上，隨后作“業(yè)主權(quán)益”（或“資本”，即對應(yīng)于我們的“所有者權(quán)益”概念）的定義時，就直接講，“一企業(yè)的資產(chǎn)超過負債之?dāng)?shù)，就是業(yè)主權(quán)益”（“The amount by which the business assets exceed the liabilites is ter-med the owner’s equity”）。我們習(xí)慣于用實詞來揭示概念的實質(zhì)，不習(xí)慣于最終用金額之間的數(shù)量關(guān)系來做文字定義和概念闡述。事實上，我們看似無懈可擊的表述，但與西方人相比，在效率上卻多饒了一個圈子。類似的還有，財務(wù)上的“營運資本”概念的表述，也屬于這種情況。再比如，我們往往習(xí)慣于數(shù)據(jù)的正算、正向整合，不習(xí)慣于倒算、倒向擠軋。西方人的做法是，當(dāng)正向、正算費事或者難于施展操作時，就采用迂回方法，從反方向來思考，逆向操作。如此一來，人們發(fā)現(xiàn)，施行迂回方法的結(jié)果，省事多了。這就是說，發(fā)散思維，換用一種逆序考量的方式，往往可以收到“柳暗花明又一村”的效果。了解了西方人的這種文化背景與思維習(xí)慣，再回過頭來領(lǐng)略所得稅會計的奧妙，就很可能不再有大玄機橫亙于前了。

　　（二）不要固守陳舊、落后觀念

　　由于思維定勢，使得我們不易跳出生成性和固有性的困惑，難于放棄頭腦中現(xiàn)有的一切。因此，需要勇于學(xué)習(xí)、勇于探索、勇于摒棄陳舊觀念，經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期尤其如此。

　　首先，保持并增強對外界事物的敏感性和應(yīng)變能力，這樣才能催生新觀念、新程序。我們認為，承認思維與文化差異是解惑與擺脫迷失的路標(biāo)。以新視角看待新事物、新慣例，吸納、融入國際準則，才能把握所得稅會計新法的要義。

　　其次，所謂倒向思維、逆行思索，是一種旨在施行非常規(guī)的分析、綜合、判斷、推理的認知過程。這一過程采用迂回策略，從而尋求隱性認知價值得以展露。這一思維方式，對于掌握所得稅會計新方法來說，具有重要解讀意義。

　　再次，逆序思維、換向切入，其中特別強調(diào)熟記要領(lǐng)。比如，過去曾一度執(zhí)行過的編制現(xiàn)金流量表的間接法，就是從利潤結(jié)果出發(fā)，逆向計算，即當(dāng)初進行收支結(jié)轉(zhuǎn)時，不該作為利潤增量加進來的數(shù)額，現(xiàn)在要減去；當(dāng)初不該作為利潤減量減出去的數(shù)額，現(xiàn)在要補加回來。這種認識事物的邏輯與方法非常值得關(guān)注與思考。

　　二、強化新機理 解讀新理念

　　解讀新所得稅會計準則需要打破權(quán)責(zé)發(fā)生制的原有局限，拓寬權(quán)責(zé)發(fā)生制的認知領(lǐng)域；需要轉(zhuǎn)變舊概念語境，強化新概念語境；需要轉(zhuǎn)變收益決定觀，指向資產(chǎn)負債觀。

　?。ㄒ唬V域權(quán)責(zé)發(fā)生制和資產(chǎn)負債觀的解讀

　　1.從權(quán)責(zé)發(fā)生制廣域基礎(chǔ)出發(fā)確認資產(chǎn)和負債

　　我國新企業(yè)會計準則與國際會計準則趨同，并與國內(nèi)新頒企業(yè)所得稅法相一致，都確立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為計價基礎(chǔ)。但是，長期以來，體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制計價基礎(chǔ)特征的描述，較多集中在收入和費用的確認上 ，而較少涉及資產(chǎn)、負債的確認。然而，從嚴格意義上講，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制才會出現(xiàn)資產(chǎn)（一種要在以后各期陸續(xù)轉(zhuǎn)作費用的支出）和負債（一種要在以后期間交付現(xiàn)金的義務(wù)）。按照純粹的收付實現(xiàn)制，收進現(xiàn)金即為收入，付出現(xiàn)金即為費用。與權(quán)責(zé)發(fā)生制截然迥異的收付實現(xiàn)制，概不涉及現(xiàn)金收支以外的賬務(wù)記錄。因而，可以說確認資產(chǎn)和負債是權(quán)責(zé)發(fā)生制得以全面應(yīng)用的體現(xiàn)。也正是從這一廣域視角，逐漸使界內(nèi)人士意識到，應(yīng)打破舊有的局限，從全部會計要素和所有交易、事項的寬展角度來完整地說明權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認標(biāo)準。當(dāng)然，這并不是否定收入和費用是權(quán)責(zé)發(fā)生制一貫關(guān)注的重心，而只是對資產(chǎn)和負債確認標(biāo)準以往薄弱環(huán)節(jié)的充分補強。 “每期收益和財務(wù)狀況的確認，取決于在變動發(fā)生時的經(jīng)濟資源和義務(wù)及變動的計量，而非貨幣收支的簡單記錄。”

　　正是從權(quán)責(zé)發(fā)生制廣泛意義的基礎(chǔ)出發(fā)，新企業(yè)會計準則和新企業(yè)所得稅法將企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式取得的收入，都作為收入總額。將企業(yè)取得收入的貨幣形式，界定為取得的現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等；企業(yè)取得收入的非貨幣形式，界定為固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。由于取得收入的貨幣形式的金額是確定的，而取得收入的非貨幣形式的金額不確定，因此，企業(yè)在計算非貨幣形式收入時，必須按一定標(biāo)準折算為確定的金額。依照實施條例，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，按照公允價值確定收入額。公允價值是指按照市場價格確定的價值。

　　2.資產(chǎn)負債觀

　　利潤確定與資產(chǎn)計價是會計學(xué)中的兩大中心內(nèi)容。從計價角度講，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，特定時點的資產(chǎn)、負債的數(shù)額是一定時期企業(yè)經(jīng)營活動和其他事項的結(jié)果。期末與期初兩個時點上凈資產(chǎn)的數(shù)額相比，可以揭示企業(yè)的盈虧。而從利潤確定角度講，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，通過收入和相關(guān)的成本、費用相配比，即可確定企業(yè)的盈虧。資產(chǎn)計價和利潤確定從不同角度反映了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的成果，是同一問題的兩個側(cè)面。

　　從外在形式上看，由收支相抵確定企業(yè)盈虧，符合常規(guī)，更為直觀；由期末與期初兩個時點上凈資產(chǎn)的比較來確定企業(yè)盈虧，與日常核算脫節(jié)。況且，后者采用不同時點的比較差額，僅反映了利潤形成的結(jié)果，卻不能揭示利潤形成過程中項目之間的配比，因此，不符合核算常規(guī)，間接確認的效果弱于直接確認的效果。但是，從內(nèi)在實質(zhì)上看，重視凈資產(chǎn)的變化，更能夠體現(xiàn)實物資本保全的現(xiàn)代會計觀念。理由是，將凈資產(chǎn)的變化看作收益計量的結(jié)果，顛倒了事物的本末；由具有實質(zhì)性意義的資產(chǎn)、負債決定的凈資產(chǎn)增加值（不包括當(dāng)期所有者增加投資）才是企業(yè)的真實收益。

　　自上世紀80年代開始，世界經(jīng)濟發(fā)生了非常深刻的變化。在稅制變革、會計變革、經(jīng)濟全球化的背景下，要素流動、自由貿(mào)易，資本市場已經(jīng)突破了國界，投資者更加重視企業(yè)的財務(wù)狀況和長期盈利能力。為了滿足這種需求，美國會計準則將會計報表概念基礎(chǔ)從收入費用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債觀，這也成為其后國際會計準則的選擇。資本自由流動的市場導(dǎo)向促使財務(wù)會計修正收入費用觀，轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債觀。我國新的《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》順應(yīng)這一趨勢，采用了資產(chǎn)負債表債務(wù)法，從而與世界所面對的資本市場需求相一致。

　?。ǘ┗靖拍畹碾y點透析

　　新所得稅會計準則中，有幾個關(guān)鍵概念值得注意：

　　1.賬面價值

　　不可將此概念簡單地等同于賬面余額、賬面凈值、實際成本、初始價值等舊有概念。賬面價值這一語匯，在會計應(yīng)用中，要與限制詞“資產(chǎn)的”或“負債的”相聯(lián)系，形成“定語＋名詞”的偏正結(jié)構(gòu)語匯使用形式。如：資產(chǎn)的賬面價值，是指資產(chǎn)的賬面凈值減去資產(chǎn)減值準備（包括各項壞賬準備、跌價準備等）后的余額；負債的賬面價值，一般即指負債的賬面余額。

　　2.計稅基礎(chǔ)

　　這一概念既不是稅收學(xué)的基本概念（稅收學(xué)的常見術(shù)語是計稅依據(jù)、征稅對象、課稅基礎(chǔ)或狹義的稅基、稅源），也不是舊有會計學(xué)的慣用詞匯，而是會計和稅收雙核確立、邊緣交叉的概念，在新企業(yè)會計準則中首用，其數(shù)額確定嚴格遵循稅法執(zhí)行。

　　計稅基礎(chǔ)，通俗地講，可以理解為納稅的根腳，字面含義應(yīng)當(dāng)是指征稅的出處，或者計稅的客觀對象，旨在解決對什么征稅的問題。但是，且莫將它簡單等同于稅收學(xué)的“計稅依據(jù)”。 計稅依據(jù)是直接確定課稅對象的應(yīng)稅部分；計稅基礎(chǔ)，則是經(jīng)數(shù)額調(diào)整后間接確定的應(yīng)稅部分。況且，計稅基礎(chǔ)這一詞匯，在會計應(yīng)用中，不是作為獨立概念使用的，也要與限制詞“資產(chǎn)的”或“負債的”相聯(lián)系，形成“定語＋名詞” 的固定搭配形式。

　　新所得稅會計準則的表述是：“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額”。“負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額”。

　　顯然，這一文本表述，用“扣除”（即不計稅）去解釋計稅基礎(chǔ)（即計稅），是一種“正話倒說”，給通常的“正話直說”平添了一種困惑。那么，就讓我們試著換個角度去闡釋一下它的內(nèi)在含義。

　?。?）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。首先，資產(chǎn)，作為預(yù)期經(jīng)濟利益的流入，意味著未來期間會產(chǎn)生應(yīng)稅所得的增項數(shù)額，屆時應(yīng)履行納稅義務(wù)。因此，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是建立在會計的預(yù)期收益和歸屬于該項資產(chǎn)的價值基礎(chǔ)之上的。其次，資產(chǎn)作為資本化費用的存在，又意味著未來期間隨著資源耗費與存量資源收回的發(fā)生會產(chǎn)生應(yīng)稅所得的減項數(shù)額，屆時應(yīng)抵減納稅數(shù)額。因此，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，應(yīng)遵從稅法，由現(xiàn)實出發(fā)剔除未實現(xiàn)的經(jīng)濟利益（或者，不能作為現(xiàn)實的耗費及資源收回予以扣除），亦即由此表明只對實現(xiàn)了的計稅所得額征收所得稅的基本宗旨。

　?。?）負債的計稅基礎(chǔ)。首先，負債作為預(yù)期經(jīng)濟利益的流出，意味著未來期間會產(chǎn)生應(yīng)稅所得的減項數(shù)額，屆時應(yīng)抵減納稅數(shù)額，因此，負債的計稅基礎(chǔ)，是建立在會計的預(yù)期費用和歸屬于該項負債的價值基礎(chǔ)之上的。其次，負債作為所承擔(dān)的法定償債義務(wù)的存在，又意味著未來期間隨著負債責(zé)任的償還與了結(jié)，產(chǎn)生應(yīng)稅所得的增項數(shù)額，屆時應(yīng)履行納稅義務(wù)，因此，負債的計稅基礎(chǔ)，應(yīng)遵從稅法，由現(xiàn)實出發(fā)不可剔除未流出的經(jīng)濟利益（或者不能作為未償還的法定義務(wù)予以扣除）。

　　換言之，資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)是基于稅法確認和計量的資產(chǎn)和負債的計價金額，即“計稅時歸屬于該資產(chǎn)或負債的金額”。資產(chǎn)本身不構(gòu)成現(xiàn)實收益。資產(chǎn)只有在耗用過程中逐步費用化，抵減當(dāng)期收入，才會與應(yīng)繳所得稅額產(chǎn)生實際聯(lián)系；負債可以視其為負資產(chǎn)，則恰與資產(chǎn)情況相反。因此，簡單地講，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是未來依據(jù)稅法計算應(yīng)稅所得額時可以抵扣的金額；負債的計稅基礎(chǔ)是未來依據(jù)稅法計算應(yīng)稅所得額時不可抵扣的金額。

　　3.會計收益與應(yīng)稅收益

　?。?）會計收益，又稱會計所得、利潤總額或稅前會計利潤。是指會計收入減去會計支出后的余額。按照國際會計準則的解釋：“會計收益，指一個期間內(nèi)扣除所得稅費用前的凈損益。”

　　（2）應(yīng)稅收益，又稱納稅所得、應(yīng)稅利潤。是指納稅收入減去納稅支出后的余額。應(yīng)稅收益奠定了稅收對收益的確定基礎(chǔ)。

　　在資產(chǎn)負債觀下，會計收益與應(yīng)稅收益分別表示為：

　　會計收益＝期末凈資產(chǎn)的賬面價值－期初凈資產(chǎn)的賬面價值 （？）

　　應(yīng)稅收益＝期末凈資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)－期初凈資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) （？）

　　在資產(chǎn)負債觀下，資產(chǎn)代表經(jīng)濟利益的未來流入額，負債代表經(jīng)濟利益的未來流出額，而收益是期末擁有未來經(jīng)濟利益的凈額。從（？）式來看，資產(chǎn)和負債的賬面基礎(chǔ)是按會計準則確認、計量的資產(chǎn)和負債的價值。（？）式表明，資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)是稅法計稅時歸屬于該資產(chǎn)或負債的金額。

　　4. 暫時性差異

　　暫時性差異，即指資產(chǎn)或者負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額。

　　暫時性差異是資產(chǎn)負債表收益觀的衍生概念，與利潤表收益觀派生的時間性差異概念不同。時間性差異是會計收益與應(yīng)稅收益之間的差額的一部分，從性質(zhì)上講屬于期間指標(biāo)；暫時性差異是資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，從性質(zhì)上講屬于時點指標(biāo)。時間性差異強調(diào)差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時性差異強調(diào)差異的內(nèi)容。所有的時間性差異都對應(yīng)有相等金額的暫時性差異，而某些暫時性差異沒有對應(yīng)的時間性差異。

　　三、結(jié)束語

　　新所得稅會計是從資產(chǎn)負債觀出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表所列示的資產(chǎn)負債項目，分別確認依照會計計價的賬面價值與依照稅法計價的計稅基礎(chǔ)，以二者之間的差額判定應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，繼而確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，并以此為基礎(chǔ)，倒軋確定該報告期利潤表中的所得稅費用數(shù)額。由此可看出，從理論意義上講，作為所得稅稅基的收益是確立在課稅主體的資本增量的基礎(chǔ)之上的。

　　新所得稅會計準則所要解決的問題是，恰當(dāng)?shù)匕凑肇攧?wù)會計基本原則反映所得稅事項的本質(zhì)和會計結(jié)果。所得稅會計與財務(wù)會計一致的地方不產(chǎn)生差異，對于所得稅會計與財務(wù)會計不可消除的永久性差異的處理，需要遵從稅務(wù)會計原則，稅法高于會計準則；對于所得稅會計與財務(wù)會計可消除的暫時性差異的處理，需要按照財務(wù)會計原則，確認遞延所得稅資產(chǎn)和負債。

　　闡釋新所得稅會計，不能忽視方法與理念之間的承啟關(guān)系，尤其是不能忽視前者對后者的路徑依賴。我們有理由通過借鑒西方發(fā)達國家會計人士的思維方式去探尋新所得稅會計的認知路徑。