會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，它按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與記錄，并向投資者和其他利益相關(guān)者提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息。毫無疑問，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)信息的提供中扮演著十分重要的角色。那么，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是如何產(chǎn)生與形成的？它具有哪些功能？本文擬從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對(duì)上述問題進(jìn)行考察，在此基礎(chǔ)上，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式以及會(huì)計(jì)國(guó)際化等相關(guān)問題進(jìn)行探討。

    一、交易費(fèi)用與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

    與會(huì)計(jì)產(chǎn)生及發(fā)展的漫長(zhǎng)歷史相比，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在近代20世紀(jì)30～40年代資本市場(chǎng)出現(xiàn)以后才產(chǎn)生與發(fā)展起來的。各國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)踐表明，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與資本市場(chǎng)的發(fā)展程度密切相關(guān)?？梢哉f，沒有資本市場(chǎng)、沒有公開的信息需求，就沒有用于規(guī)范信息供給與需求的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（葛家澍、劉峰，2003）。

    企業(yè)是一系列契約的組合，會(huì)計(jì)信息在界定契約締結(jié)者的權(quán)益方面發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未出現(xiàn)以前，由于沒有準(zhǔn)則的約束，人們?cè)谶M(jìn)行交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用與取舍具有較大的隨意性，“會(huì)計(jì)藝術(shù)論”在西方會(huì)計(jì)界曾流行一時(shí)。當(dāng)時(shí)企業(yè)的組織形式比較簡(jiǎn)單，股東及債權(quán)人的人數(shù)較少，不需要對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行公開披露，與會(huì)計(jì)信息相關(guān)的沖突也可以通過簽訂私人契約加以解決。如果企業(yè)直接由股東本人經(jīng)營(yíng)，則實(shí)現(xiàn)了剩余索取權(quán)與剩余控制權(quán)的最大對(duì)應(yīng)，同時(shí)也實(shí)現(xiàn)了最大激勵(lì)而無需任何監(jiān)督（不需要訂立監(jiān)督契約）。如果企業(yè)由股東以外的經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)，由于股東人數(shù)較少，擁有剩余控制權(quán)的股東可以通過與管理當(dāng)局訂立監(jiān)督契約來確保其實(shí)施外部監(jiān)督的權(quán)力（杜興強(qiáng)，2000），限制管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)，實(shí)現(xiàn)在成本一效益的約束下增加其自身的效用；而債權(quán)人也可以與管理當(dāng)局（不管是股東本人還是其他經(jīng)營(yíng)管理者）通過在締結(jié)債務(wù)契約中增加諸如保持一定的資產(chǎn)負(fù)債率或流動(dòng)比率、限制股利支付等保護(hù)性條款來保障其債權(quán)的安全性。由于能夠很方便地解決因會(huì)計(jì)政策選擇的隨意性而引起的問題，所以尚不存在形成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的外界條件。

    資本市場(chǎng)出現(xiàn)以后，公司股票公開上市，企業(yè)股東人數(shù)急劇增加，企業(yè)邊界日益社會(huì)化，在此情況下，原來可以隨意選擇的會(huì)計(jì)政策已不能滿足日益發(fā)展的資本市場(chǎng)的需要。由于會(huì)計(jì)政策的隨意性，不同企業(yè)對(duì)同一交易的處理可能會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不可比，增加了人們進(jìn)行會(huì)計(jì)信息交流的難度。這樣，人們?yōu)榱诉M(jìn)行某項(xiàng)交易活動(dòng)，比如說資本融通，就不得不重新整合會(huì)計(jì)信息，以增強(qiáng)信息的相關(guān)性與可比性。這既會(huì)增加交易成本，又會(huì)因缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)而使整合事實(shí)上變得不可能。同時(shí)，眾多的利益相關(guān)者為了各自的利益而對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇進(jìn)行討價(jià)還價(jià)的費(fèi)用將異常高昂，從而難以就選擇某種會(huì)計(jì)政策達(dá)成一致意見。

    另外，伴隨著公司股票的公開上市，現(xiàn)代公司的另一個(gè)顯著特征便是兩權(quán)分離。在兩權(quán)分離的條件下，由于逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)的存在，委托人對(duì)代理人進(jìn)行監(jiān)督成為必要。但是在上市公司中，股東人數(shù)眾多，大多數(shù)股東持有的股份有限，對(duì)于小股東而言，他們沒有動(dòng)力單獨(dú)與管理者簽訂監(jiān)督契約來對(duì)管理當(dāng)局進(jìn)行監(jiān)督。其原因在于，簽訂與執(zhí)行監(jiān)督的交易費(fèi)用十分高昂，遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于由于監(jiān)督而帶來的收益，而且這種收益由全體股東分享，不符合成本一效益原則與經(jīng)濟(jì)人的理性原則，因此，理智的小股東會(huì)持冷漠的態(tài)度觀望或隨時(shí)準(zhǔn)備搭便車。大股東占有的股份較大，因而有監(jiān)督管理當(dāng)局的積極性，但他們更有可能與管理當(dāng)局合謀，利用會(huì)計(jì)政策來操縱盈余，以獲取股票價(jià)格差額，從中受益。會(huì)計(jì)政策的選擇具有隨意性，這種選擇對(duì)大股東而言，風(fēng)險(xiǎn)更小，收益更大。這種以犧牲大部分小股東的利益來使小部分大股東受益的行為違背了資本市場(chǎng)的初衷，如不采取有效的措施加以制止，資本市場(chǎng)將日益萎縮，最終會(huì)喪失其融資功能與資源配置功能。

    1929年美國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)生大危機(jī)的一個(gè)重要原因，就是缺乏正式規(guī)則（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露進(jìn)行約束，從而導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)，證券市場(chǎng)投機(jī)詐騙盛行。

    在資本市場(chǎng)中，企業(yè)收益（剩余）的確定變得異常重要，它不僅是企業(yè)進(jìn)行剩余分配的基礎(chǔ)，而且是市場(chǎng)正確評(píng)價(jià)企業(yè)價(jià)值、投資者合理預(yù)期企業(yè)未來收益并據(jù)以進(jìn)行投資的重要依據(jù)。如果缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)會(huì)計(jì)政策的隨意選擇就會(huì)使企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間的收益確定變得十分隨意，從而損害包括股東在內(nèi)的企業(yè)相關(guān)締約者的利益。當(dāng)賬面盈余大于實(shí)際收益時(shí)，剩余的分配不僅使股東的利益受損（如所得稅的繳納將超過實(shí)際應(yīng)繳額以及過度分配會(huì)影響企業(yè)的未來發(fā)展），而且由于支付清算性股利（1iquidating dividend），資本未能保全，使企業(yè)喪失了持續(xù)經(jīng)營(yíng)的能力，也會(huì)使享有固定收益的債權(quán)人和其他利益相關(guān)者的利益受損，從而引發(fā)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)動(dòng)蕩。同時(shí)，收益確定的隨意性不但使資本市場(chǎng)難以正確評(píng)價(jià)企業(yè)的價(jià)值，導(dǎo)致“劣幣驅(qū)逐良幣”，扭曲資本市場(chǎng)的資源配置功能，而且也使得人們難以對(duì)企業(yè)的未來收益形成合理的預(yù)期，整個(gè)資本市場(chǎng)可能會(huì)充斥著非理性的投機(jī)行為，資本市場(chǎng)最終會(huì)淪落為投機(jī)家的樂園而非進(jìn)行投資的場(chǎng)所。

    由上述的分析可以看出，在資本市場(chǎng)形成以后，缺乏約束的會(huì)計(jì)信息將阻礙資本市場(chǎng)的發(fā)展。一方面，由于股份公司的邊界日益社會(huì)化，眾多的利益相關(guān)者無法與管理當(dāng)局就會(huì)計(jì)信息的形成簽署一個(gè)意見一致的私人契約，或者說簽約的成本無限大，導(dǎo)致簽約的不可能，這樣既不能約束管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的隨意性，也不能對(duì)管理當(dāng)局實(shí)施有效的監(jiān)督；另一方面，會(huì)計(jì)政策的隨意性使得企業(yè)剩余變得不確定，損害了股東及其他利益相關(guān)者的利益，動(dòng)搖了資本市場(chǎng)存在的基礎(chǔ)。因此，由于缺乏規(guī)范會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，或者說缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)與資本市場(chǎng)相配套的制度，使得資本市場(chǎng)并沒有從根本上降低交易費(fèi)用，已建立起來的資本市場(chǎng)不得不面臨著新的抉擇：要么建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范會(huì)計(jì)信息，降低市場(chǎng)交易成本，促進(jìn)資本市場(chǎng)健康發(fā)展；要么讓資本市場(chǎng)關(guān)閉，限制現(xiàn)代公司的發(fā)展規(guī)模。理智的選擇當(dāng)然是前者——建立準(zhǔn)則，規(guī)范會(huì)計(jì)信息，讓資本市場(chǎng)更好地發(fā)展，為本國(guó)經(jīng)濟(jì)服務(wù)。由此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生成為必然。

    會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為約束會(huì)計(jì)信息形成的行為規(guī)則，它是企業(yè)參與人簽署的契約中的一個(gè)重要組成部分，其處理的是企業(yè)所有利益相關(guān)者規(guī)范會(huì)計(jì)信息的合同條款，其本質(zhì)是一種可以節(jié)約交易費(fèi)用的“公共產(chǎn)品”，因此，由具有“暴力潛能”的國(guó)家來制定與實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有較高的效率和較低的交易費(fèi)用。

    由于不確定性、不可預(yù)測(cè)性以及其他一些因素的影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身是一個(gè)不完備的契約。“有限理性”的政府不可能完全認(rèn)知復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，它只能就一般的技術(shù)規(guī)則，即通用的會(huì)計(jì)規(guī)則做出規(guī)范，而將具體的、特殊的會(huì)計(jì)規(guī)則交由市場(chǎng)主體去解決（雷光勇，1999），即政府享有通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)，而管理當(dāng)局享有剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)（杜興強(qiáng)，2000）。這樣的配置效率更高，交易成本更低。

    會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)不完備的公共契約，且具有經(jīng)濟(jì)后果，利益相關(guān)者可能會(huì)與企業(yè)管理當(dāng)局就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的剩余制定權(quán)簽訂私人契約，限制它對(duì)會(huì)計(jì)政策剩余制定權(quán)的選擇。例如，政府作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理者，且具有暴力比較優(yōu)勢(shì)，它在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以外又以稅法的形式（筆者認(rèn)為可以把稅法看成是政府與所有企業(yè)簽訂的一份私人契約），對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行嚴(yán)格的限制，以保證其稅收利益不受損害；債權(quán)人為了保護(hù)自己的利益，在借款的私人契約中也規(guī)定了許多具體的條款，以約束企業(yè)管理者對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇；股東也有可能通過用手投票或者用腳投票，來迫使管理者選擇對(duì)股東有利的會(huì)計(jì)政策，從而限制企業(yè)管理者對(duì)剩余會(huì)計(jì)政策的選擇。

    會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)立大大提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，也使得會(huì)計(jì)信息成為人們普遍接受的商業(yè)語(yǔ)言。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在降低資本市場(chǎng)上的交易費(fèi)用、減少經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性、提高經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效率等方面發(fā)揮著重要的作用，是資本市場(chǎng)制度體系中不可或缺的一項(xiàng)重要制度。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至少具有六項(xiàng)功能。（1）效率性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，增加了人們對(duì)企業(yè)未來經(jīng)營(yíng)成果的合理預(yù)期，降低了經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性，從而有利于提高資本市場(chǎng)的效率，促進(jìn)資本市場(chǎng)健康有序的發(fā)展。（2）經(jīng)濟(jì)性。從前面的分析可以看出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生不僅大大降低了人們進(jìn)行會(huì)計(jì)信息交流活動(dòng)的費(fèi)用，而且保證了資本市場(chǎng)功能的正常發(fā)揮，提高了資本市場(chǎng)的效率。這既是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)性的表現(xiàn)，也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得以產(chǎn)生的根本原因。（3）確定剩余。在企業(yè)剩余分配中，至少存在三個(gè)剩余索取者：國(guó)家、股東與企業(yè)管理者。國(guó)家作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理者，要求企業(yè)繳納所得稅來分享企業(yè)剩余。股東作為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的最終承擔(dān)者，天然地享有企業(yè)剩余索取權(quán)。企業(yè)管理者擁有企業(yè)的剩余控制權(quán)，股東為了激勵(lì)管理者，也不得不讓其分享剩余。在企業(yè)剩余的確定中，具有“暴力潛能”的國(guó)家，通過稅法（其中涉及剩余確定與分配的是所得稅的相關(guān)規(guī)定）規(guī)定了剩余（即盈余）的計(jì)算（在會(huì)計(jì)核算上表現(xiàn)為對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)按照稅法的相關(guān)規(guī)定予以調(diào)整，計(jì)算應(yīng)納稅額）與分享比例（即所得稅稅率）；股東與經(jīng)營(yíng)管理者所分享的剩余通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以計(jì)算、確定，剩余分享分配比例則根據(jù)公司法及股東與管理者簽訂的私人契約確定（如我國(guó)公司法規(guī)定利潤(rùn)必須在計(jì)提兩金以后進(jìn)行股利分配）。（4）保護(hù)性。一方面，準(zhǔn)則通過對(duì)剩余的確定，防止分配清算性（1iquidating）股利，以保護(hù)投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者的權(quán)益；另一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為特定產(chǎn)權(quán)制度的一種或特定社會(huì)產(chǎn)權(quán)制度的一個(gè)組成部分，借助于對(duì)會(huì)計(jì)行為的約束與規(guī)范（劉峰、黃少安，1992），對(duì)特定企業(yè)的締約者投入到企業(yè)的財(cái)產(chǎn)的各項(xiàng)權(quán)利加以界定、確認(rèn)和保護(hù)，實(shí)現(xiàn)對(duì)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。（5）安全性。作為規(guī)范會(huì)計(jì)行為的一項(xiàng)制度，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提高了人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的可信度，降低了人們被會(huì)計(jì)信息欺騙的可能，保證了其利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策的可靠性，從而為會(huì)計(jì)信息使用者提供了一個(gè)相對(duì)安全的框架。（6）優(yōu)化資源配置。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以幫助人們合理確定企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，判斷企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值，從而進(jìn)行合理的投資。這有利于引導(dǎo)資源從低效率的公司流向高效率的公司，實(shí)現(xiàn)資本市場(chǎng)資源配置的優(yōu)化。

    二、制度變遷與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式

    2001年11月，美國(guó)安然公司發(fā)生會(huì)計(jì)造假案，并申請(qǐng)破產(chǎn)。此后不久，又接連發(fā)生施樂、世通等一系列財(cái)務(wù)舞弊丑聞，從而引發(fā)了美國(guó)資本市場(chǎng)的極大恐慌。作為對(duì)安然事件的回應(yīng)，美國(guó)國(guó)會(huì)在2002年7月通過了《薩班斯-奧克斯里法案》，責(zé)成美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）對(duì)原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)問題進(jìn)行研究。同年10月21日，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）對(duì)外發(fā)布了《關(guān)于美國(guó)以原則為導(dǎo)向制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方法與建議》（Proposal principle—based approach to US standard setting），并向社會(huì)征求意見，由此引發(fā)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的規(guī)則導(dǎo)向與原則導(dǎo)向之爭(zhēng)。

    1929年美國(guó)資本市場(chǎng)大危機(jī)爆發(fā)以后，誕生了規(guī)范會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)，結(jié)束了管理人員自由選擇會(huì)計(jì)政策的歷史，提高了資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，促成了其后美國(guó)資本市場(chǎng)幾十年的繁榮。在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的初期，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上是屬于原則導(dǎo)向的。但是，為了降低執(zhí)行成本與監(jiān)督成本，適應(yīng)會(huì)計(jì)人員實(shí)務(wù)操作、審計(jì)人員審計(jì)以及證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管的需要，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步從原則導(dǎo)向演化為規(guī)則導(dǎo)向。

    安然等事件引發(fā)的美國(guó)資本市場(chǎng)大恐慌，與1929年美國(guó)資本市場(chǎng)出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)危機(jī)有類似之處。

    從表面上看，二者均是由于會(huì)計(jì)信息的失真導(dǎo)致了資本市場(chǎng)大危機(jī)，產(chǎn)生了巨大的外部性成本。從實(shí)質(zhì)上看，是低質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息降低了其在資本市場(chǎng)中的作用，增加了投資者搜尋信息的成本以及對(duì)未來的不確定性，打擊了投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心。

    上述兩個(gè)事件的不同之處在于：前者的產(chǎn)生是由于對(duì)會(huì)計(jì)政策的規(guī)定過于細(xì)致，后者的產(chǎn)生則在于對(duì)會(huì)計(jì)政策的約束過于松散。

    要減少低質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生，可以采取一些措施。（1）提高準(zhǔn)則的執(zhí)行效率，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行。例如，我國(guó)資本市場(chǎng)上的會(huì)計(jì)造假大多不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出了問題，而是企業(yè)在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)出了問題。（2）對(duì)會(huì)計(jì)自身進(jìn)行變革，如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)變。事實(shí)上，《薩班斯-奧克斯里法案》正是美國(guó)政府規(guī)范會(huì)計(jì)行為、加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息監(jiān)管所采取的措施。該法案對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)管、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理體制、財(cái)務(wù)信息披露、公司治理與證券監(jiān)管框架及法律責(zé)任等方面做出了新的規(guī)定。這些規(guī)定試圖通過對(duì)與會(huì)計(jì)相關(guān)行為制度的重新安排，來彌補(bǔ)現(xiàn)行準(zhǔn)則制定與會(huì)計(jì)信息監(jiān)管方面的缺陷，提高會(huì)計(jì)質(zhì)量；同時(shí)，通過強(qiáng)化法律責(zé)任方面的制度安排，來保證實(shí)施機(jī)制的有效性，將低質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息所產(chǎn)生的外部性部分內(nèi)在化，以增強(qiáng)投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的預(yù)期。這些措施在一定程度上提高了會(huì)計(jì)信息在資本市場(chǎng)中的作用，恢復(fù)了投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心。

    但現(xiàn)行規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則模式是否應(yīng)向原則導(dǎo)向模式轉(zhuǎn)變以及在多大程度上轉(zhuǎn)變，則要受到多種因素的影響。

    根據(jù)科斯的理論，不同制度安排下的資源配置效率不同，其交易費(fèi)用也不相同，但一種既定的制度能否轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪环N制度，除了兩種制度下的交易成本比較外，還取決于制度轉(zhuǎn)換成本與制度轉(zhuǎn)換收益的比較。按照規(guī)則導(dǎo)向與原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的一般理解，規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則詳盡且具體，可操作性強(qiáng)，但職業(yè)判斷空間小，在某些時(shí)候更傾向于反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的形式而非實(shí)質(zhì)；而原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則只規(guī)定了一些基礎(chǔ)性的原則，執(zhí)行過程中更依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，它要求會(huì)計(jì)人員根據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是形式對(duì)交易進(jìn)行處理，因而可以全面描述一個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)景象。與規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定成本較低，而且由于原則導(dǎo)向提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更高，所以這種模式的信息搜尋成本較低。另外，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過分規(guī)則化使其變得繁雜而具體，即使是專業(yè)人員也很難掌握，事實(shí)上加大了準(zhǔn)則的執(zhí)行成本。原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只規(guī)定了一些基礎(chǔ)性的原則，與規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，管理人員擁有相對(duì)較多的準(zhǔn)則剩余制定權(quán)，因此、，這種模式的監(jiān)督成本與討價(jià)還價(jià)的成本較高。

    會(huì)計(jì)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)環(huán)境密切相關(guān)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身是一個(gè)不完備的契約，因此，經(jīng)濟(jì)的日益復(fù)雜化客觀上要求原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則與之相適應(yīng)，以賦予管理人員更多的準(zhǔn)則剩余制定權(quán)。原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有利于提高資源的配置效率，因?yàn)樵瓌t導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按交易的實(shí)質(zhì)來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從而防止了企業(yè)按照規(guī)則要求進(jìn)行別有用心的交易安排。同時(shí)，這種模式較高的信息質(zhì)量也降低了信息搜尋的成本。但是，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在賦予管理人員更多剩余制定權(quán)的同時(shí)，其監(jiān)督成本與討價(jià)還價(jià)的成本也大大提高。從規(guī)則導(dǎo)向模式向原則導(dǎo)向模式轉(zhuǎn)變，有利于與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般被認(rèn)為是原則導(dǎo)向的）進(jìn)行協(xié)調(diào)，從而帶來相關(guān)利益（如吸引外資），但模式的轉(zhuǎn)換也會(huì)產(chǎn)生巨大的制度轉(zhuǎn)換成本。這些成本包括新準(zhǔn)則本身的制定成本、與新準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的其他相關(guān)法規(guī)的修訂成本、新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)與教育成本、路徑依賴需要使用者適應(yīng)新準(zhǔn)則的成本以及新準(zhǔn)則與環(huán)境的適應(yīng)與否對(duì)本國(guó)經(jīng)濟(jì)所產(chǎn)生的影響等。原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)行中更依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，這同樣是一把雙刃劍：恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用職業(yè)判斷能夠如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的本質(zhì)，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量；但濫用職業(yè)判斷同樣會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)欺詐與會(huì)計(jì)丑聞，造成巨大的外部性。由于上述成本、收益難以準(zhǔn)確度量，而與此相關(guān)的研究也沒有得出明確傾向性的結(jié)果（林斌，2004），因此，目前判斷規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則模式是否應(yīng)完全向原則導(dǎo)向模式轉(zhuǎn)變尚需進(jìn)一步的證據(jù)。正是基于此，美國(guó)國(guó)會(huì)才下令對(duì)原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則進(jìn)行研究，而不是直接要求轉(zhuǎn)換成原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則模式，這也表明了其審慎的態(tài)度。

    事實(shí)上，現(xiàn)實(shí)中并不存在純規(guī)則與純?cè)瓌t的準(zhǔn)則模式，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也有原則，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也有規(guī)則。這兩種模式下的各種交易成本，包括制定成本、監(jiān)督成本、討價(jià)還價(jià)成本等，隨規(guī)則的多寡呈現(xiàn)此消彼長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)。最佳的準(zhǔn)則制定模式應(yīng)是交易成本最小的模式，此時(shí)原則與規(guī)則應(yīng)保持一種內(nèi)在的平衡。2003年7月25日，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）發(fā)布了名為《按照2002薩班斯-奧克斯里法案108（d）條款要求對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)采用原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系進(jìn)行研究的報(bào)告》。該報(bào)告摒棄了“原則導(dǎo)向”與“規(guī)則導(dǎo)向”模式，提出了“目標(biāo)導(dǎo)向法”及相關(guān)思路，要求對(duì)現(xiàn)有過于規(guī)則化的準(zhǔn)則予以修訂，其實(shí)質(zhì)也是在原則與規(guī)則之間尋找最優(yōu)均衡點(diǎn)。

    我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)際上也是在規(guī)則與原則之間進(jìn)行權(quán)衡。一方面，我國(guó)會(huì)計(jì)人員較低的整體素質(zhì)、公司治理結(jié)構(gòu)的不健全以及證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)與法律訴訟機(jī)制的薄弱要求規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與之相適應(yīng)；另一方面，加入WTO后，我國(guó)經(jīng)濟(jì)已融人世界經(jīng)濟(jì)之中，這客觀上要求原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，以順應(yīng)會(huì)計(jì)國(guó)際化的潮流。

    因此，如何平衡規(guī)則與原則，也是我國(guó)準(zhǔn)則制定部門面臨的難題之一。從目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的支撐環(huán)境來看，規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（必須掌握好規(guī)則的度，應(yīng)避免過分規(guī)則化）可能更適合我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展的需要。這樣的準(zhǔn)則模式有利于提高準(zhǔn)則的執(zhí)行效率，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，減少投資者、CPA與經(jīng)營(yíng)管理者之間的沖突。同時(shí)，我國(guó)的準(zhǔn)則制定部門還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)概念框架的研究，不僅要為新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理提供指導(dǎo)，而且要有利于具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，同時(shí)為我國(guó)的會(huì)計(jì)國(guó)際化做準(zhǔn)備。

    三、會(huì)計(jì)國(guó)際化評(píng)析

    隨著國(guó)際資本市場(chǎng)的發(fā)展壯大和經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在全球的影響力日益擴(kuò)大，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IFS）及其解釋已得到越來越多的國(guó)家和國(guó)際重要組織的支持與認(rèn)可。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）改組成為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）以后（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IFS也相應(yīng)地改為國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IFRS），在IASB各位理事及其技術(shù)人員的努力下，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的質(zhì)量近年來有了明顯的改善，國(guó)際認(rèn)可度大大提高。目前，許多國(guó)家尤其是發(fā)展中國(guó)家已將國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為其國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如尼日利亞、馬來西亞、新加坡等。一些工業(yè)化國(guó)家和新興市場(chǎng)國(guó)家也將國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為制定本國(guó)準(zhǔn)則的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。許多國(guó)際權(quán)威組織如世界銀行、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)國(guó)際組織（IOSCO）也紛紛承認(rèn)國(guó)際準(zhǔn)則，特別是歐盟所有成員國(guó)上市公司將于2005年1月1日起采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）編制合并報(bào)表。澳大利亞、俄羅斯等國(guó)也宣布了類似的決定，而美國(guó)已于2002年9月與國(guó)際會(huì)計(jì)理事會(huì)達(dá)成協(xié)議，啟動(dòng)“趨同”項(xiàng)目，實(shí)質(zhì)性地開始了其與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)工作（馮淑萍，2002）。這一切似乎表明會(huì)計(jì)國(guó)際化已成定局。

    毫無疑問，會(huì)計(jì)的國(guó)際化與資本市場(chǎng)的全球化以及經(jīng)濟(jì)的一體化密切相關(guān)。會(huì)計(jì)作為國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言，在經(jīng)濟(jì)全球化過程中扮演著越來越重要的角色。會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量直接影響著市場(chǎng)交易的效率以及全球資源的有效配置，市場(chǎng)的各個(gè)參與者也對(duì)其提出了越來越高的要求。由于各國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)、法律和文化等環(huán)境不同，大多數(shù)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在不同程度的差異，相應(yīng)地，根據(jù)這些準(zhǔn)則提供的會(huì)計(jì)信息自然也存在差異，從而影響會(huì)計(jì)信息的可比性與有用性。但在進(jìn)行國(guó)際貿(mào)易、投融資時(shí)，如果要求按所在地的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)常性對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行調(diào)整，一方面會(huì)大大增加交易成本，降低經(jīng)濟(jì)效率，阻礙經(jīng)濟(jì)的全球化；另一方面，存在差異的兩套報(bào)表可能會(huì)對(duì)信息使用者造成混亂，增加他們了解企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)能力的難度。會(huì)計(jì)的國(guó)際化無疑有助于消除這些消極影響，降低交易成本，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。同時(shí)，信息技術(shù)的發(fā)展、計(jì)算機(jī)的普及以及互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的應(yīng)用，為會(huì)計(jì)的國(guó)際化提供了技術(shù)支持，降低了會(huì)計(jì)信息全球交流的成本。

    盡管經(jīng)濟(jì)的一體化使任何一個(gè)國(guó)家都不可能脫離世界貿(mào)易市場(chǎng)與資本市場(chǎng)謀求自身的發(fā)展，但要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的國(guó)際化，使世界各國(guó)完全接受國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則作為其基本準(zhǔn)則，是一個(gè)漫長(zhǎng)而又曲折的過程。因?yàn)閷?duì)于那些準(zhǔn)則不同于IFRS的國(guó)家來講，讓它們完全拋棄現(xiàn)有準(zhǔn)則而接受IFRS將面臨著諸多困難。對(duì)于準(zhǔn)則與IFRS差異較大的國(guó)家來說，從現(xiàn)有的準(zhǔn)則向IFRS轉(zhuǎn)變是一種制度變遷，這種制度變遷不僅使這些國(guó)家面臨著巨大的制度轉(zhuǎn)換成本，而且其成功與否還受到文化、傳統(tǒng)等非制度規(guī)則的影響。其中，制度變遷的成本包括與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的法律、規(guī)章和制度的修訂成本，學(xué)習(xí)新制度、培訓(xùn)會(huì)計(jì)人員的費(fèi)用，以及由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不同而對(duì)本國(guó)經(jīng)濟(jì)所產(chǎn)生的影響等。這些轉(zhuǎn)換成本可能非常高昂，從而會(huì)阻礙會(huì)計(jì)國(guó)際化的進(jìn)程，而存在差異的文化、心理、傳統(tǒng)等非制度規(guī)則也往往使新準(zhǔn)則得不到完全執(zhí)行，從而影響新準(zhǔn)則的執(zhí)行效率。筆者認(rèn)為，這種差異的消除以及轉(zhuǎn)換成本的降低有賴于該國(guó)經(jīng)濟(jì)融人全球經(jīng)濟(jì)的程度。隨著經(jīng)濟(jì)國(guó)際化程度的提高，該國(guó)到國(guó)外上市與籌集資本的企業(yè)將不斷增加，從而使國(guó)內(nèi)國(guó)際準(zhǔn)則的“參與者”越來越多，逐漸形成一個(gè)強(qiáng)勢(shì)利益集團(tuán)。在這個(gè)強(qiáng)勢(shì)利益集團(tuán)的推動(dòng)下，為了降低交易成本，同時(shí)在路徑依賴的作用下，該國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)逐步進(jìn)行修訂，慢慢縮小與國(guó)際準(zhǔn)則的差距，從而呈現(xiàn)出一種漸進(jìn)式、但不是一蹴而就的變革。另外，鑒于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在全球資本競(jìng)爭(zhēng)中的作用，各個(gè)國(guó)家與地區(qū)要在資本全球化l中追求自己利益的最大化，必然主動(dòng)參與到國(guó)際會(huì)計(jì)趨同中來（蓋地，2004），因?yàn)榫芙^國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也意味著被國(guó)際資本所拒絕。因此，從世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大趨勢(shì)來看，會(huì)計(jì)國(guó)際化是大勢(shì)所趨，不可避免。

    我國(guó)已經(jīng)加入WTO，成為世貿(mào)組織的一個(gè)重要成員，我國(guó)經(jīng)濟(jì)也逐漸融人世界經(jīng)濟(jì)的大潮中。為促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，必須順應(yīng)會(huì)計(jì)國(guó)際化的趨勢(shì)，為我國(guó)的會(huì)計(jì)國(guó)際化做好準(zhǔn)備。為此，我們一方面要密切關(guān)注國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的動(dòng)向，加強(qiáng)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究，在制定準(zhǔn)則的時(shí)候，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已有的成果，以降低準(zhǔn)則制定成本，縮小我國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則之間的差異，同時(shí)積極、主動(dòng)地參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的事務(wù)，使之能夠?qū)ξ覈?guó)的特殊情況予以關(guān)注，從而對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定施加影響；另一方面，為了降低制度變遷的成本，我國(guó)準(zhǔn)則在與國(guó)際準(zhǔn)則接軌的同時(shí)，還需要做好與準(zhǔn)則有關(guān)的法律、規(guī)章、制度等方面的協(xié)調(diào)工作，積極推動(dòng)會(huì)計(jì)的法制化建設(shè)，完善會(huì)計(jì)監(jiān)管，加快經(jīng)濟(jì)體制改革，努力推動(dòng)我國(guó)的市場(chǎng)化進(jìn)程，為我國(guó)的會(huì)計(jì)國(guó)際化創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。另外，由于制度變遷還受到非制度規(guī)則以及路徑依賴的影響，所以我們還必須做好會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)與后續(xù)教育工作，努力提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)水平，以保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效率。

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    [10]王躍堂，鐘蕾。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的發(fā)展動(dòng)向及其對(duì)我國(guó)的啟示[J].外國(guó)經(jīng)濟(jì)與管理，2003，（10）：44—48.

    [11]馮淑萍。中國(guó)對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的基本態(tài)度與所面臨的問題[J].會(huì)計(jì)研究，2004，（1）：3—8.