《審計(jì)署2003至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中提出，五年后我國政府審計(jì)工作中的百分五十工作量應(yīng)投入到績效審計(jì)中。能否及如何達(dá)到這樣一個(gè)要求，還有許多問題需要理清。借鑒他國的成功經(jīng)驗(yàn)與失敗教訓(xùn)，有利于我國更加順利開展政府績效審計(jì)。鑒于此，本文擬以制度變遷理論分析與我國一樣同為行政型審計(jì)體制的瑞典政府審計(jì)是如何走向績效審計(jì)的。本文有二個(gè)目的，其一，以制度變遷理論框架分析瑞典政府績效審計(jì)變遷過程：其二，對我國開展績效審計(jì)的啟示。

　　一、瑞典政府績效審計(jì)變遷分析

　　按照諾思模型的基本假定，制度變遷的誘因在于主體期望獲取最大潛在利潤，即外部利潤，而前提條件是存在這種潛在利潤?？冃徲?jì)變遷的前提條件是應(yīng)存在潛在的利潤。如果財(cái)務(wù)收支審計(jì)制度或其他各種審計(jì)制度中無法獲取這種潛在利潤，審計(jì)主體就會有變遷動(dòng)因，欲使外部利潤內(nèi)部化，就必須對現(xiàn)有制度進(jìn)行創(chuàng)新。制度變遷是一個(gè)演進(jìn)的過程，它包括制度的替代，轉(zhuǎn)換過程與交易過程。它通過復(fù)雜規(guī)則。標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)施的邊際調(diào)整實(shí)現(xiàn)的，制度變遷的源泉是相對價(jià)格和偏好的變化。

　　從相對價(jià)格的變化看，主要是二個(gè)方面變化引起：

　　第一，一方面是要素價(jià)格發(fā)生變化。也即由于長期進(jìn)行財(cái)務(wù)收支審計(jì)，財(cái)務(wù)收支審計(jì)制度對被審計(jì)單位、對整個(gè)社會的發(fā)展作用已經(jīng)很小。邊際效益遞減，另外一種審計(jì)制度的實(shí)施勢在必行，而此時(shí)一種績效審計(jì)制度正好適應(yīng)這一形勢的要求應(yīng)運(yùn)而生。瑞典的審計(jì)工作已有400多年的歷史。1527年設(shè)立“國王簿記局”，1967年改為國家審計(jì)局，由財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)。審計(jì)長由政府任命。從此以后，工作重點(diǎn)就逐漸從財(cái)務(wù)審計(jì)轉(zhuǎn)向績效審計(jì)。瑞典是歐洲第一個(gè)開展績效審計(jì)的國家。一般地認(rèn)為，人均國民收入增加。人們更要求改變現(xiàn)存的制度以適應(yīng)新的形勢的需要，如經(jīng)濟(jì)上的成功人士可能會要求更多的政治權(quán)力。而體現(xiàn)在績效審計(jì)開展上，可以這樣理解，人均國民收入越高，人們教育文化水平越高，政治上也要求民主，因而更要求實(shí)施體現(xiàn)民主意識的績效審計(jì)。瑞典1970年人均國內(nèi)生產(chǎn)總值已達(dá)4107美元，而比同期日本（1961美元）等國高出許多。作為福利國家，1970年國民收入已達(dá)299億美元，與同期的荷蘭（291.1億美元）相當(dāng)，遠(yuǎn)高于當(dāng)時(shí)的一些大國，如伊朗（105.86億美元）。二戰(zhàn)后一段時(shí)間，經(jīng)濟(jì)發(fā)展較快。1946－1949國內(nèi)生產(chǎn)總值年平均增長率為6.4%.

　　第二，引起相對價(jià)格變化還有一個(gè)方面因素是技術(shù)的變化。林毅夫認(rèn)為，與交易費(fèi)用相關(guān)的技術(shù)變化，這種安排就比其他可供選擇的安排更有效，原來進(jìn)行財(cái)務(wù)收支審計(jì)是建立在技術(shù)水平相對落后的基礎(chǔ)上，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，科技水平日新月異，原來一些無法處理的數(shù)據(jù)現(xiàn)在瞬間便可完成。這是技術(shù)變遷使產(chǎn)出在相當(dāng)范圍內(nèi)發(fā)生了規(guī)模報(bào)酬遞增。1971年科研經(jīng)費(fèi)總額27.26億克朗，占國民生產(chǎn)總值的1.8%，與1975年的法國（1.8%）相當(dāng)，高于1970年的日本（1.1%）、加拿大（0.9%）、印度（0.3%）?？梢娙鸬溥@些方面的開支遠(yuǎn)高于其他國家，瑞典成為歐洲第一個(gè)開展績效審計(jì)國家也可以從這里部分找到原因。

　　第三，知識的積累和教育體制的發(fā)展。使信息接受主體，信息搜集與傳播手段以及信息資料本身得到全面改善，減少了某些與制度安排革新相聯(lián)系的成本，影響了績效審計(jì)變遷的收益與成本。績效審計(jì)需要多學(xué)科知識，相關(guān)學(xué)科知識的發(fā)展也為績效審計(jì)的開展提供了極大的幫助，如公共管理的績效與現(xiàn)代預(yù)算制度、成本效益與經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析方法、應(yīng)用統(tǒng)計(jì)學(xué)與計(jì)算機(jī)科學(xué)，心理調(diào)查技術(shù)與其它行為科學(xué)、政治科學(xué)等。瑞典1970年大學(xué)學(xué)生14.12萬人，入學(xué)率21.3%，高于同期的一些發(fā)達(dá)國家如澳大利亞（16.5%）。意大利（34.6%），遠(yuǎn)高于發(fā)展中國家如印度（8.2%）。1970年教育經(jīng)費(fèi)131.5億克朗，占國民生產(chǎn)總值的7.7%.遠(yuǎn)高于西方七大工業(yè)國，如美國（6.696）。

　　第四，社會的行為規(guī)范、價(jià)值取向也影響績效審計(jì)變遷的收益與成本。荷蘭學(xué)者霍夫斯坦德從五個(gè)維度研究了50個(gè)國家和3個(gè)地區(qū)文化對各民族的影響（調(diào)查了IBM在全球各地的雇員情況得出的結(jié)論）。Chan等研究了文化與審計(jì)人員檢查中的差錯(cuò)率相關(guān)，主要研究了權(quán)力差距與個(gè)人主義對審計(jì)差錯(cuò)的影響。研究發(fā)現(xiàn)權(quán)力差距大的國家的審計(jì)人員更容易發(fā)生錯(cuò)誤，個(gè)人主義強(qiáng)的企業(yè)差錯(cuò)更多；另外還有一些學(xué)者的研究發(fā)現(xiàn)，這些文化維度對會計(jì)不同內(nèi)容產(chǎn)生影響，上述研究都是研究文化對會計(jì)的影響。沒有發(fā)現(xiàn)曾有學(xué)者就績效審計(jì)的開展是否與文化相關(guān)進(jìn)行過實(shí)證研究。只是最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織1986年第十二屆大會確認(rèn)審計(jì)具有文化的或民族的特征。民主意識的增強(qiáng)有助于績效審計(jì)的開展。瑞典民眾的行為規(guī)范，價(jià)值取向影響績效審計(jì)變遷的外部收益與成本。根據(jù)霍夫斯坦德的統(tǒng)計(jì)，瑞典職權(quán)差距、個(gè)人指數(shù)、男子氣概、女性氣質(zhì)和回避不確定性排名為47（得分31）、10（得分71）、53（得分5）和49（得分29）。其中職權(quán)差距相對靠后，權(quán)力距離相比美國和英國等較小，與北歐其他國家相近；個(gè)人主義指數(shù)靠前，與法國一樣；男子氣概排名最后，女性氣質(zhì)較濃，與北歐國家一致；回避不確定性排名相當(dāng)靠后，與北歐、新加坡靠近。

　　第五，政府規(guī)模。構(gòu)成和規(guī)則變化。政府規(guī)模的變化對績效審計(jì)的影響是是直接的。政府支出的增加，納稅人的錢是如何使用、是否有效益，自然必須對納稅人有一個(gè)交待。政府規(guī)模的擴(kuò)大影響制度變遷的收益與成本，原來政府支出較小。進(jìn)行績效審計(jì)可能不符合規(guī)模效益原則。而隨著政府支出的增大，績效審計(jì)的規(guī)模優(yōu)勢就顯現(xiàn)出來。七十年代以來，瑞典中央政府財(cái)政支出連年出現(xiàn)赤字，財(cái)政赤字大幅度增加。1977／78年度財(cái)政赤字為242.18億克朗。比1976／77年度增長133.4％，1978／79年度亦字為389.41億克朗，比上一財(cái)政年度增長60.8%.

　　最后，憲政改革直接影響績效審計(jì)的變遷。甚至是更加速績效審計(jì)的開展。楊肅昌認(rèn)為瑞典對國家審計(jì)的選擇和安排是有其獨(dú)特的原因，從實(shí)質(zhì)上講，國家審計(jì)并不是完整意義上的行政模式，設(shè)立國家審計(jì)局的背景與一般行政型模式的也不同。就是這樣的一個(gè)行政型審計(jì)體制國家。2003年7月1日瑞典新的國家審計(jì)署（the Swedish National Audit Office，SNAO）建立，取代原來的審計(jì)署和議會審計(jì)局（Riksrevisionsverket and the Parliamentary Auditors）。新機(jī)構(gòu)有效地利用資源和公共管理。新的機(jī)構(gòu)作為民主制度的一個(gè)重要組成部分。主要任務(wù)是完成議會控制稅收使用任務(wù)，新機(jī)構(gòu)擁有一個(gè)獨(dú)立的地位，受憲法保障。類似于其他國家審計(jì)機(jī)構(gòu)擁有的獨(dú)立地位?？冃徲?jì)的主要任務(wù)有八項(xiàng)，包括審計(jì)政府和內(nèi)閣?？梢娦姓蛯徲?jì)體制很難與適應(yīng)現(xiàn)代化審計(jì)的要求，正如項(xiàng)俊波所說，目前世界上采用行政型審計(jì)模式的國家已經(jīng)不多。

　　上述的分析意味著存在績效審計(jì)變遷的可能，并不表明績效審計(jì)必然會變遷?？冃徲?jì)變遷是由許多因素決定的，從深層次原因看，績效審計(jì)變遷會導(dǎo)致社會利益格局的重新調(diào)整。

　　二、對我國開展績效審計(jì)的啟示

　　一國是否及如何開展績效審計(jì)，必須結(jié)合本國國情，盲目照搬他國的經(jīng)驗(yàn)很容易“水土不服”，如瑞典作為北歐國家文化環(huán)境與我國有很大不同。瑞典文化環(huán)境能接受的東西在我國就不一定適用，這是其一。

　　其二，一國審計(jì)體制對一國開展績效審計(jì)會起到很重要的作用，因而我們在開展績效審計(jì)時(shí)，應(yīng)充分考慮到這一點(diǎn)，我國很多學(xué)者都對此提出多種建議，要求改變審計(jì)體制。以便更有效開展績效審計(jì)。瑞典這種典型行政型政府審計(jì)體制都已改變?yōu)楠?dú)立體制，肯定是原來體制存在諸多問題，否則也就不需要更改。

　　第三，績效審計(jì)的開展必須是在一國人均國民生產(chǎn)總值。技術(shù)水平、人們教育水平等達(dá)到一定程度后，才能有效開展，是“水到渠成”，拔苗助長可能會適得其反。當(dāng)人們的技術(shù)水平及文化教育水平未達(dá)到一定程度時(shí)，沒有人會真正關(guān)心績效問題。

　　第四，績效審計(jì)必須是在財(cái)務(wù)收支審計(jì)比較成熟的基礎(chǔ)上開展，如果真實(shí)性審計(jì)尚未解決，想一步超越這一階段，走向績效審計(jì)，可能還得走回頭路。瑞典的政府審計(jì)歷史悠久，且比較好地解決了真實(shí)性問題才走上績效審計(jì)之路。這一點(diǎn)對我國政府審計(jì)部門目前切實(shí)做好真實(shí)性審計(jì)具有現(xiàn)實(shí)性意義。

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