摘　要：文章闡述了審計風險的理論基礎和審計風險要素模型的應用，指出在實務中應使審計過程作為一個有機整體，才能更好地理解和運用各種準則，避免審計風險的發(fā)生。

　　關鍵詞：審計風險　模型　實務應用

　　社會審計是一個高風險、高社會責任的行業(yè)，特別是隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，相關法律制度的建立和健全，政府各部門對會計師事務所檢查力度的不斷加大，涉及注冊會計師及會計師事務所的法律訴訟案件也越來越多。與此同時，企業(yè)經(jīng)營的復雜性和不確定性，進一步加大了審計的難度，使審計風險日益突出。如何應對這一挑戰(zhàn)，已成為注冊會計師行業(yè)的當務之急。

　　一、研究審計風險的理論基礎

　　事實上，有關各方一直都在關注審計風險這一課題，早在1963年AICPA的職業(yè)準則就有關于風險評價重要性的描述：“所涉風險的水平也和審查的性質(zhì)休戚相關……內(nèi)部控制對于審查范圍的影響即為一例，內(nèi)部控制越強，風險水平越低?！贝撕?，SASNo.39和SASNo.47為審計師選擇實質(zhì)性測試程序提供了詳細的指南，即審計師應詳細考慮下列幾個問題：賬戶余額和業(yè)務類別中存在的錯報風險；內(nèi)部控制未能發(fā)現(xiàn)錯報的風險；審計完成后，賬戶和業(yè)務類別中的錯報未能被發(fā)現(xiàn)的風險。SASNo.47還進一步明確了風險的概念術語，提出了固有風險、控制風險、檢查風險概念，并指出審計師應從整個報表總體水平和賬戶余額及業(yè)務類別水平上考慮審計風險。SASNo.47強調(diào)審計風險應該結(jié)合重要性一起考慮，以確定審計程序的性質(zhì)、時間及范圍，并評價這些程序的結(jié)果，同時將審計風險模型定義為：AR=IR×CR×DR，其中AR（審計風險）是指會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性；IR（固有風險）是指假定不存在相關內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。CR（控制風險）是指某一賬戶或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。

　　中國《獨立審計具體準則第9號———內(nèi)部控制和審計風險》基本采納了這一概念，采納這一概念的還有英國審計實務委員會（APC）、國際會計師聯(lián)合會（IFAC）等，可見這一模型流傳甚廣，但是該模型仍遭到很多學者的批評，主要內(nèi)容：第一，該模型沒有提供如何從分散的賬戶和交易綜合評估整個財務報表的風險。第二，該模型僅僅考慮了抽樣風險（即β風險），同時假設非抽樣風險（即α風險）可以忽略。第三，該模型還不完善，設有考慮到其他諸如審計成本或潛在誤報的影響等經(jīng)濟因素。第四，該模型只能是用于決定在實質(zhì)性測試中抽樣風險的水平，而不能成為一種風險評估的模型。第五，在計劃階段，實務界普遍將審計風險確認為5%，在此未明確5%審計風險水平究竟是什么意思，若其意味著審計師愿意簽發(fā)的100份審計報告中有5份含有錯誤的話，則所有的會計師事務所將不復存在（Rittenberg＆Schwieger，2002）。第六，該模型既無法用它來評估接受的風險，也無法在審計計劃中充分體現(xiàn)對客戶風險的了解。如果不考慮經(jīng)營風險，那么所謂的風險審計就是不完整的（辜飛南等，2002）。

　　二、審計風險要素模型應用

　　盡管審計風險模型存在很多缺點，但是在實務中如何有針對性地回避這些缺點，更好地應用審計風險模型仍是一個值得探討的問題。

　?。ㄒ唬徲嬶L險模型的重新認識

　　筆者認為，在審計實務應用中，應把《中國注冊會計師獨立審計準則》看成一個有機整體，其應用應環(huán)環(huán)相扣，使審計過程視為一有機整體，這樣才能更好地理解和運用各種準則。

　　審計風險模型也不例外，獨立審計具體準則第9號———內(nèi)部控制與審計風險主要定義了審計風險模型，獨立審計具體準則第3號———審計計劃主要規(guī)定了如何進行抽樣審計。筆者認為，審計風險模型主要是為如何實施抽樣服務的，即根據(jù)固有風險和控制風險的評估水平，測算檢查風險的水平，再根據(jù)檢查風險的水平， 應用抽樣審計理論就可以得出計劃收集證據(jù)的數(shù)量，在此筆者認為，注冊會計師在制定計劃時亦可適當?shù)乜紤]非抽樣風險，怎樣考慮非抽樣風險呢？那就是根據(jù)職業(yè)判斷考慮如何地增加樣本量。另一方面，在實務中，所要決定的樣本量，必須落實到某一具體的賬戶或交易類別，筆者認為根據(jù)獨立審計具體準則第9號———內(nèi)部控制與審計風險，對審計風險、固有風險、控制風險、檢查風險的定義，審計風險模型可用于某一賬戶或交易類別即賬戶層，亦可用于某一賬戶或交易類別或連同其他賬戶、交易類別即整個會計報表層，現(xiàn)在我們要解決的問題是如何真正利用風險模型來測評檢查風險，再利用測評出的檢查風險完成審計抽樣。

　　社會審計的最終產(chǎn)品是審計報告，在出具審計報告過程中，我們不僅要對分散的賬戶和交易進行評估，而且還要從分散的賬戶和交易綜合評估整個財務報表的風險，筆者認為，如何從分散賬戶和交易去綜合評估整個財務報表的風險，是另一個具體準則，即獨立審計具體準則第10號———審計重要性要解決的問題，當我們把審計后推出的總體偏差與會計報表層的重要性水平進行比較，就可以達到綜合評估財務報表風險的目的。至于如何理解實務界確認的5%審計風險，筆者認為，無論注冊會計師如何盡職盡責，都不可能對審計后的會計報表作出100%的保證，只能是合理確信會計報表的所有重大方面，這在獨立審計具體準則第7號———審計報告中有明確規(guī)定。這里的5%是一個經(jīng)驗數(shù)據(jù)，5%的風險也就意味著95%的把握，95%的把握也就意味著可以合理地確信，在合理確信的情況下，即使存在重大錯報或漏報，注冊會計師也是可以免責的，對于此觀點至少同行中是這么認為的，這是制定有關審計準則的初衷。至于經(jīng)營風險，筆者認為不是注冊會計師在會計報表審計中能夠完全把握或解決的，事實上，我們在考慮固有風險、控制風險及檢查風險時，部分考慮了經(jīng)營風險，如獨立審計具體準則第9號第21條第（四）（五）點在考慮固有風險時，要考慮業(yè)務性質(zhì)及影響被審計單位所在行業(yè)的環(huán)境因素。

　?。ǘ徲嬶L險模型制作應用舉例

　　在審計實務中，交易和賬戶余額的實質(zhì)性測試一般是按業(yè)務循環(huán)組織實施的，也可以按會計報表項目進行。按循環(huán)審計方法可以與按業(yè)務循環(huán)進行的內(nèi)部控制測試直接聯(lián)系，有針對性地評估特定固有風險與控制風險的同時，定出檢查風險，確定某一賬戶的樣本量。如以下是以生產(chǎn)循環(huán)的存貨審計為例：

　　1.固有風險。我們可根據(jù)存貨的數(shù)量和種類、成本歸集的難易程度、運輸?shù)谋憬莩潭?、廢舊過時的速度或易損壞程度、遭受失竊的難易程度，評估存貨通常具有高水平的固有風險。具體到審計實例，由于制造過程和成本歸集制度的性質(zhì)差異，生產(chǎn)制造企業(yè)的存貨與其他企業(yè)（如批發(fā)企業(yè)）的存貨相比往往具有更高的固有風險，因此就注冊會計師的審計工作而言則更具復雜性。此外，外部因素也會對固有風險產(chǎn)生影響。例如，技術上的進步可能導致某些產(chǎn)品過時，從而導致存貨價值更容易發(fā)生高估。以下是可能增加審計復雜性與固有風險的若干情況：（1）長期的制造過程。與長期制造過程（例如飛機、輪船制造和酒類釀制過程）相關的審計重點包括對遞延成本、預期發(fā)生成本以及可能受到未來市場波動或損毀影響的當期損益情況。（2）固定價格合約。重大審計問題涉及預期發(fā)生成本的不確定性。（3）商品存貨。計價是一個重要的審計問題，因為商品極易受到市場波動影響。許多企業(yè)都試圖針對未來的價格變動進行交易，以便降低有關風險。（4）服裝與其他時裝相關行業(yè)。由于服裝產(chǎn)品的消費者對服裝風格或顏色的偏好易于發(fā)生變化，因此潛在的存貨過時情況是重要的審計問題。（5）鮮活、易腐商品存貨。因為物質(zhì)特性和短暫的保質(zhì)期，此類存貨的腐壞風險很高。（6）具有高科技含量的存貨。由于技術進步，此類存貨易于過時。（7）單位價值高昂的存貨。例如，珠寶存貨的固有風險通常高于鐵制鈕扣之類存貨的固有風險。

　　2.控制風險。在考慮了固有風險之后，注冊會計師需要對控制風險作出評價。存貨的內(nèi)部控制幾乎涉及到企業(yè)產(chǎn)品的所有生產(chǎn)與銷售環(huán)節(jié)———包括采購、驗收入庫、倉儲、領用、加工（生產(chǎn)）、運輸?shù)确矫妗＃?）采購。采購的總體目標是所有交易都已獲得了適當?shù)氖跈嗯c批準。使用購貨訂單是一項基本的內(nèi)部控制措施。（2）驗收。存貨驗收的總目標是所有收到的貨物都已得到記錄。使用驗收報告單是一項基本內(nèi)部控制措施。（3）存儲。存儲的總體目標是確保與存貨的接觸必須得到管理部門批準。（4）領用。存貨領用的總體目標是所有存貨的領用均應得到批準。使用部門存貨領用申請單是一項基本的內(nèi)部控制措施。（5）加工（生產(chǎn)）。加工（生產(chǎn)）的總體目標是對所有的生產(chǎn)過程作出適當?shù)挠涗?。使用生產(chǎn)報告是一項基本的內(nèi)部控制措施。（6）裝運。裝運的總體目標是所有的裝運都得到記錄。使用裝運單是一項基本的內(nèi)部控制措施。更有效的內(nèi)部控制措施是由銷售部門作出裝運指令，使用預先編號的裝運單以便定期清點核算，并由此形成日后開具收款賬單的依據(jù)。

　　如果由個人兼任了不相容的職務，通常控制風險就會增加。

　　3.檢查風險。注冊會計師應當對固有風險和控制風險進行綜合評估，并據(jù)以作為檢查風險的評估基礎，據(jù)以確定存貨監(jiān)盤程序、函證程序、替代程序及樣本量。

　　4.重要性水平。根據(jù)對存貨審計風險的評估結(jié)果，以及會計報表層的重要性水平，確定存貨賬戶的重要性水平（可容忍誤差）。

　　5.審計后得出的奇貨差異與重要性水平對比，考查所實施程序的充分性。

　　三、小結(jié)與啟迪

　　盡管現(xiàn)行審計風險模型在應用中存在很多不足，但它仍受到注冊會計師同行的普遍接受。其原因可能在于思想與理念得到世人的認可，源于其作為思維模式的一般化。它說明了審計風險的構成，反映了注冊會計師在進行決策時的考慮。在實際運用中，其局限性主要體現(xiàn)在風險因素的評估都是非常主觀的和難以計量的，最多是大體上的可信性（劉力云，1999.朱榮思，2001），如何運用經(jīng)驗數(shù)據(jù)來彌補這方面的不足，是需要繼續(xù)探討的問題。

　　參考文獻：

　　1.Rittenberg，L.E.，＆Schwieger.Auditing：ConceptsforaChangingEnvironment[M]（影印版），北京：北京大學出版社，2002

　　2.辜飛南等?，F(xiàn)代中國審計學[M].北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2002

　　3.謝盛紋。略論現(xiàn)行審計風險模型的偏頗[J].甘肅省經(jīng)濟管理干部學院學報，2004（7）

　　4.劉力云。審計風險與控制[M].北京：中國審計出版社，1999

　　5.朱榮思等。審計學[M].北京：高等教育出版社，2001

　　6.2004年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材。審計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2004

　　7.王天東，陳亞民。再論民間審計風險[J].南京審計學院學報，2004（1）