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[摘要]2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》,于2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。本文對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下分期收款銷售方式的會(huì)計(jì)處理與稅法的差異進(jìn)行比較分析,并對(duì)其存在的不足提出了自己的看法。
[關(guān)鍵詞]分期收款銷售;會(huì)計(jì)處理;納稅影響
一、會(huì)計(jì)與稅法對(duì)收入界定的差異
2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》。并于2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行?!?a title="企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則(2006)" target="_blank" href="http://m.yinshua168.com.cn/new/63/64/77/2006/2/yi6595185071422600226738-0.htm">企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例對(duì)“收入”都作出了界定。2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(財(cái)會(huì)[2006]3號(hào))規(guī)定:“收入,是指企業(yè)在日?;顒?dòng)中形成的,會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的,與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”;2007年3月16日中華人民共和國主席令第63號(hào)公布的《企業(yè)所得稅法》第六條明確:“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入,為收入總額”。顯然,《稅法》與《準(zhǔn)則》對(duì)“收入”的確認(rèn)是不同的。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
(一)對(duì)收入總額的確認(rèn)不同
《稅法》不僅包括企業(yè)的基本收入(日常活動(dòng)形成)。還涵蓋各種利得,這些都作收入處理。
(二)確認(rèn)條件不同
《準(zhǔn)則》只對(duì)“日?;顒?dòng)”形成的收入作收入處理,其他利益來源或作所有者權(quán)益,或直接作利得計(jì)入損益。且必須符合以下5個(gè)條件才能予以確認(rèn):企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方;企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;收入的金額能夠可靠地計(jì)量;有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。而《稅法》則沒有這些限制條件。
(三)在特定條件下,確認(rèn)收入的方式與時(shí)點(diǎn)也存在差異
如采用售后回購方式銷售時(shí),《企業(yè)準(zhǔn)則》認(rèn)為具有融資性質(zhì)不確認(rèn)收入,而《稅法》上確認(rèn)收入。
二、分期收款銷售在會(huì)計(jì)與稅法上的處理差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》明確:“合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價(jià)款,實(shí)質(zhì)上是有融資性質(zhì)。應(yīng)當(dāng)按照合同或協(xié)議的定價(jià)款的現(xiàn)值確定其現(xiàn)價(jià)值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其現(xiàn)價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi),按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的攤銷金額,沖減壓財(cái)務(wù)費(fèi)用。”而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五二四條(一)款明確:“以分期收款方式銷售商品的??梢园凑蘸贤s定的購買人應(yīng)付價(jià)款的日期確定銷售收入的實(shí)現(xiàn)。”二者對(duì)收入確認(rèn)明顯存在時(shí)間上的差異,這種差異不但影響企業(yè)的納稅時(shí)點(diǎn),而且最終在納稅總額上也存在不同。這主要是由二者在確認(rèn)上的差異造成的?!稖?zhǔn)則》考慮了資金時(shí)間價(jià)值,而稅法僅以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。
(一)分期收款銷售方式下收入確認(rèn)在《會(huì)計(jì)》處理上的特點(diǎn)
1 以合同或協(xié)議約定的金額在某一時(shí)點(diǎn)上的現(xiàn)值作為收入確認(rèn)。
2 差額作融資收益處理。
例如:2005年1月1日,×公司采取分期收款方式向光華公司銷售一套大型設(shè)備。合同約定的銷售價(jià)格為2 000萬元。分5次每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為1 560萬元。在現(xiàn)銷方式下,該大型設(shè)備的銷售價(jià)格為1 600萬元。假定公司發(fā)出商品時(shí)開出增值稅專用發(fā)票,注明增益稅歉340萬元。并于當(dāng)天收到增值稅額。則該公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的商品銷售收入為1 600萬元。那么。合同價(jià)與確認(rèn)收入之差額400萬元形成的融資收益如何處理呢?按《準(zhǔn)則》第14號(hào)規(guī)定顯然應(yīng)在今后5個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)按實(shí)際利率×攤余成本沖減壓財(cái)務(wù)費(fèi)用。其計(jì)算過程和會(huì)計(jì)處理如下:
(1)求實(shí)際利率r
由400×(P/A,r,5)+340=1 600+340=1 940 得400×(P/A,r,5)=1600。(P/A,r,5)=4;查表知(P/A,7%,5)=4.100 2,(P/A,8%,5)=3,992 7。
用插值所得:r:7%+(4.100 2-4)/(4.100 2-3.992 7)×(8%-7%)=7.93%。
(2)求財(cái)務(wù)費(fèi)用人攤額(見表1)
(3)公司會(huì)計(jì)處理如下:
1)2005.1.1確認(rèn)銷售實(shí)現(xiàn)
借:長期應(yīng)收款一光華公司 20 000 000
銀行存款 3400000
貸:主營業(yè)務(wù)收入 16 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)4 000 000
未實(shí)現(xiàn)融資收益4 000 000
借:主營業(yè)務(wù)成本 15600000
貸:庫存商品 15 600 000
2)2005.12.31收取貨款時(shí)
借:銀行存款 4000000
貸:長期應(yīng)收款 4 000 000
同時(shí):
借:未實(shí)現(xiàn)融資收益1 268 800
貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 268800
3)2006.12.31—2009.12.31每期末收取貸款及融資
費(fèi)用財(cái)務(wù)處理與2)類似,不再重述。財(cái)務(wù)費(fèi)用沖銷額見計(jì)算表。
(二)分期收款銷售下收入確認(rèn)在《企業(yè)所得稅法》上處理的特點(diǎn)
不計(jì)算現(xiàn)值,也不計(jì)算融資費(fèi)用,而是以合同或協(xié)議約定的收款時(shí)間確認(rèn)收入,即約定的收現(xiàn)時(shí)點(diǎn)的價(jià)值于實(shí)現(xiàn)時(shí)作收入處理。上例中在計(jì)算申報(bào)所得稅時(shí)按每年確認(rèn)400萬元收入即可。
那么,會(huì)計(jì)準(zhǔn)確規(guī)定確認(rèn)收入的改變會(huì)對(duì)納稅造成什么影響呢?仍以上例為例。假定企業(yè)沒有其他業(yè)務(wù),也不考慮其他費(fèi)用、利得的影響,則2005年12月31日應(yīng)確認(rèn)的利潤是1668800元。應(yīng)納稅所得額應(yīng)為(4000000-15 600 000)÷5=880000元。二者相差788800元。按現(xiàn)行稅法25%計(jì)算出時(shí)間性差異為197200元,應(yīng)作遞延所得稅負(fù)債處理;2006年會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收入為(應(yīng)為沖減費(fèi)用。暫定為收入)1 052 200元,稅法確認(rèn)的利潤是880000元,二者相差1 72 200元,稅額相差43 050元作遞延所得稅負(fù)債處理。而隨著時(shí)間的推移,到了2007年末。會(huì)計(jì)上確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用為-818 500元。與稅法上確認(rèn)的所得880 000元。相差61 500元正好與前兩年相反應(yīng)作遞延所得稅負(fù)債的減損。以后年度與此相似,不再復(fù)述。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下分期發(fā)出商品銷售確認(rèn)對(duì)納稅的影響
(一)計(jì)算更加復(fù)雜,增加了財(cái)務(wù)人員的工作量
原準(zhǔn)則按合同或協(xié)議約定的收款時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入,發(fā)出時(shí)以“分期收款發(fā)出商品”核算不確認(rèn)收入,待取得實(shí)際收款時(shí)按約定價(jià)款計(jì)入收入。如上例中,2005.1.1只需作會(huì)計(jì)分錄“借:分期收款發(fā)出商品15 600000,貸:庫存商品”;每年年末,“借:應(yīng)收賬款(或銀行存款等)468000,貸:主營業(yè)務(wù)收入400 000,貸:應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)68 000”,比現(xiàn)會(huì)計(jì)處理簡單且便于理解。
(二)所得稅核算更加繁瑣
從上例可以發(fā)現(xiàn),在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下。分期收款發(fā)出商品方式下的收入與稅法上的規(guī)定自期初即存在差異,且每個(gè)納稅期都要作納稅調(diào)整。逐步?jīng)_減遞延所得稅負(fù)債。假如企業(yè)會(huì)計(jì)人員中途因故變更。則有可能在連續(xù)出現(xiàn)分期收款方式銷售情況下因計(jì)算失誤造成多計(jì)稅款或少計(jì)稅款的情況。
(三)會(huì)計(jì)處理與稅法處理的差異,也給稅收征管提出了更高的要求
在新準(zhǔn)則下,會(huì)計(jì)確認(rèn)收益的提前以及考慮資金時(shí)間價(jià)值造成的與稅法確認(rèn)收益不同,要求企業(yè)必須采用債務(wù)法核算所得稅,同時(shí)必須要求稅務(wù)人員隨時(shí)掌握企業(yè)已作調(diào)整尚未轉(zhuǎn)的所得稅負(fù)債,避免稅收流失。
四、對(duì)新準(zhǔn)則下分期收款發(fā)出商品確認(rèn)收入的認(rèn)識(shí)
(一)新準(zhǔn)則下對(duì)此種方式下收入的確認(rèn)存在觀念的不足
從財(cái)務(wù)的角度看,考慮資金時(shí)間價(jià)值總的來說是正確的,但必須在發(fā)出商品之初就必須確認(rèn)收入。如果我們把眼光放到未來收款的某一個(gè)時(shí)點(diǎn),那么該時(shí)點(diǎn)上的價(jià)值就是收款額或應(yīng)收金額,而且并不違背權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本原則。
(二)新準(zhǔn)則下收入確認(rèn)容易造成人為調(diào)節(jié)利潤
如前面列舉的第一年收入已確認(rèn)1 600萬元,與稅法的差異又不納稅。假如購銷雙方有一定關(guān)聯(lián),而交易又是公允的。在銷售方給購買方商品一段時(shí)間后,購買方以資金出現(xiàn)困難等借口采用某種方式將產(chǎn)品交換回原銷售公司。則有可能原確認(rèn)的收益超過實(shí)際收益。
(三)收入的提前確認(rèn)可能造成稅收流失
若企業(yè)前3年對(duì)已確認(rèn)的收入與稅法差異作了納稅調(diào)整。而后2年因某種原因忽略了差異的轉(zhuǎn)回,則實(shí)質(zhì)上對(duì)未轉(zhuǎn)回的部分會(huì)造成少計(jì)企業(yè)所得稅的情況發(fā)生。
總之,新準(zhǔn)則應(yīng)在符合實(shí)際的情況下對(duì)特殊方式銷售商品制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法,并規(guī)定在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以列示,盡量在符合財(cái)務(wù)報(bào)告使用者要求的前提下簡化核算,以符合現(xiàn)階段財(cái)務(wù)人員及各方管理之需要,盡快適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)改革的要求。
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