【摘 要】本文從資產(chǎn)認定、價值類型以及相關(guān)評估技術(shù)三個角度論述了新會計準則對資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)的影響，認為在新會計準則下，資產(chǎn)評估范圍擴大、業(yè)務(wù)量增加、部分評估客體界定有所變化。本文還分析了會計業(yè)務(wù)與資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)的公允價值對接問題，論述了部分資產(chǎn)項目的變化，對資產(chǎn)價值內(nèi)容及確定方法等評估技術(shù)帶來的影響。

　　【關(guān)鍵詞】新會計準則； 資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)； 資產(chǎn)認定； 公允價值； 評估技術(shù)

　　在經(jīng)濟發(fā)展日新月異的當代，資產(chǎn)評估作為估算資產(chǎn)價值的專業(yè)工具，其重要性越來越明顯。當前，資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橐载攧?wù)報告為目的的資產(chǎn)評估，這已成為主要評估類型，體現(xiàn)了資產(chǎn)評估與《企業(yè)會計準則》之間的密切聯(lián)系。財政部于2006年2月發(fā)布新會計準則的舉措，對資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)帶來了新的機遇和挑戰(zhàn)。

　　一、資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)現(xiàn)狀

　　我國資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)是從1989年大連煉鐵廠中外合資項目開始的，主要為國有經(jīng)濟服務(wù)，目的在于防止國有資產(chǎn)流失。

　　隨著經(jīng)濟發(fā)展的不斷深入，企業(yè)股份制改造、資產(chǎn)重組、轉(zhuǎn)讓、兼并、合資等經(jīng)濟活動日趨多樣化，各領(lǐng)域?qū)�資產(chǎn)評估的需求不斷增加，資產(chǎn)評估的管理、規(guī)范也逐步完善。2007年11月28日，財政部頒布了中國資產(chǎn)評估準則體系，其中新發(fā)布的準則包括《資產(chǎn)評估準則——評估報告》、《資產(chǎn)評估準則——評估程序》、《資產(chǎn)評估準則——業(yè)務(wù)約定書》、《資產(chǎn)評估準則——工作底稿》、《資產(chǎn)評估準則——機器設(shè)備》、《資產(chǎn)評估準則——不動產(chǎn)》和《資產(chǎn)評估價值類型指導意見》，自2008年7月1日起施行。

　　資產(chǎn)評估作為專業(yè)工具，一項主要職能是為會計業(yè)務(wù)服務(wù)，二者的聯(lián)系隨經(jīng)濟體制的深入而逐漸密切。尤其是新會計準則中，公允價值在17項具體會計準則中大量運用，進一步加強了資產(chǎn)評估與會計業(yè)務(wù)的合作。以財務(wù)報告為目的的資產(chǎn)評估成為主要評估業(yè)務(wù)類型。2007年11月9日，中國資產(chǎn)評估協(xié)會發(fā)布《以財務(wù)報告為目的的評估指南》（中評協(xié)[2007]169號），規(guī)定了評估對象、價值類型、評估方法及披露要求，規(guī)范了資產(chǎn)評估的主要業(yè)務(wù)類型，已于2007年12月31日起施行。

　　二、新會計準則的主要變化

　　新會計準則提出了一些新概念，對許多會計要素重新定義，在資產(chǎn)、負債的計量屬性中大量使用“公允價值”，部分會計處理方法產(chǎn)生了較大變化，對財務(wù)信息披露也提出了新的要求。新準則對公允價值限定使用條件，規(guī)定固定資產(chǎn)等一些長期資產(chǎn)計提的減值準備不能在以后期間轉(zhuǎn)回，能有效地避免人為調(diào)節(jié)會計利潤，有助于真實地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，符合股東利益，有利于企業(yè)保持持續(xù)盈利能力，獲得長遠價值。

　　新會計準則的實施增加了企業(yè)會計業(yè)務(wù)對資產(chǎn)評估的專業(yè)支持需求，在合作過程中，對資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)也將產(chǎn)生巨大作用。本文從資產(chǎn)認定、價值類型、評估技術(shù)等幾個方面，在分析新會計準則變化的基礎(chǔ)上，論述這些變化對資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)帶來的影響。

　　三、新會計準則對資產(chǎn)評估的影響

　　在財政部發(fā)布的中國資產(chǎn)評估準則體系圖中，可以清晰地看到資產(chǎn)評估準則的完善方向。體系中的規(guī)劃中準則以及已發(fā)布為指導意見、待上升為具體準則的準則，勾勒出了資產(chǎn)評估準則體系逐步健全的主線。包括資產(chǎn)減值、企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)等準則，與新會計準則的變化在內(nèi)容和實質(zhì)上是一致的。新會計準則包括了一些特殊行業(yè)的會計準則，在新資產(chǎn)評估準則體系中，也針對特殊資產(chǎn)評估，規(guī)劃了森林資產(chǎn)、金融工具等評估準則，反映了新會計準則對資產(chǎn)評估的新要求，也體現(xiàn)了會計準則和資產(chǎn)評估的相輔相成�？梢钥闯�，在我國會計準則與國際會計準則趨同時，我國的資產(chǎn)評估準則也在逐步與國際資產(chǎn)評估準則接軌。

　�。ㄒ唬┬聲�計準則對資產(chǎn)評估、資產(chǎn)認定的影響

　　新會計準則對一些會計要素重新定義，也提出了新的資產(chǎn)概念�！�金融工具確認與計量》準則將舊準則按長、短期劃分的股權(quán)投資、債券投資重新分類為“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售的金融資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”、“持有至到期投資”；《生物資產(chǎn)》準則將生物資產(chǎn)定義為與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的（即活的）動物和植物，按會計核算的不同分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)；《投資性房地產(chǎn)》準則要求將已出租的土地使用權(quán)、長期持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，企業(yè)擁有并已出租的建筑物劃分為投資性房地產(chǎn)。新準則還提出資產(chǎn)組及資產(chǎn)組組合的概念，規(guī)定資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組，資產(chǎn)組組合是由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合。

　　新會計準則對資產(chǎn)的新界定，一方面擴大了資產(chǎn)評估的業(yè)務(wù)范圍，要求對一些原來不需要評估的資產(chǎn)進行評估，如原來未納入核算范圍的生物資產(chǎn)；另一方面，對于評估客體的界定給出了相應(yīng)的規(guī)范，要求評估工作的第一步就是在熟悉新會計準則中資產(chǎn)定義的前提下，根據(jù)資產(chǎn)特征明確評估對象。原來可能分別評估不能產(chǎn)生獨立現(xiàn)金流的三個相關(guān)資產(chǎn)，而三個資產(chǎn)組成的資產(chǎn)組能產(chǎn)生獨立于其他資產(chǎn)的現(xiàn)金流，現(xiàn)在應(yīng)以三個資產(chǎn)所組成的資產(chǎn)組為評估對象，確定相應(yīng)的評估方法。

　　（二）新會計準則對資產(chǎn)評估價值類型的影響

　　新會計準則包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值及公允價值等五種計量屬性，為會計業(yè)務(wù)提供了更為靈活的處理方法。同時，《資產(chǎn)評估價值類型指導意見》明確規(guī)定了資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)價值類型的選擇，規(guī)范了資產(chǎn)評估中的價值類型與會計準則中價值類型的關(guān)系，要求注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)行以財務(wù)報告為目的的資產(chǎn)評估，應(yīng)當根據(jù)會計準則等相關(guān)規(guī)范關(guān)于會計計量的基本概念和要求，恰當選擇市場價值或者市場價值以外的價值類型作為評估結(jié)論的價值類型。

　　公允價值是新會計準則的核心問題，也是資產(chǎn)評估的核心價值類型。2003年12月，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）提出了公允價值的運用原則。隨著財務(wù)報告準則越來越多地要求從公允價值計量，2004年10月，國際評估準則委員會（IVSC）將公允價值引入了資產(chǎn)評估，有力地發(fā)展了以財務(wù)報告為目的的資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)，加強了資產(chǎn)評估與會計的密切聯(lián)系。

　　1.公允價值確定的專業(yè)性分析

　　公允價值在具體準則中大量運用，其價值確定成為一個重要問題。企業(yè)使用的公允價值常由會計人員確定，由于其自身的專業(yè)水平、數(shù)據(jù)來源等方面的局限，以及使用有利于企業(yè)效益的公允價值的利益驅(qū)使，使得企業(yè)確定的公允價值往往存在偏頗。

　　資產(chǎn)評估機構(gòu)作為專業(yè)服務(wù)機構(gòu)，具有獨立、專業(yè)的特點，公允價值通過評估中介界定，能有效避免企業(yè)通過使用不恰當?shù)墓�允價值操縱企業(yè)利潤，保證公允價值的合理性。國際會計準則規(guī)定，如果采用公允價值模式，會涉及到對資產(chǎn)的評估和重估，有的具體會計準則甚至直接要求由專業(yè)評估師進行評估，如IAS16。

　　公允價值的使用加大了對資產(chǎn)評估服務(wù)的需求，進一步突出了評估師專業(yè)水平的重要性。資產(chǎn)評估師得出的公允價值不僅影響到被評估資產(chǎn)，也為相關(guān)行業(yè)的同類或類似資產(chǎn)提供了一個資產(chǎn)價值標準。使用的價值是否公允，是否符合會計準則的相關(guān)要求，如何得出合理的公允價值，都是關(guān)乎評估質(zhì)量的核心問題。

　　2.公允價值確定的操作性分析

　　公允價值的廣泛應(yīng)用對資產(chǎn)評估專業(yè)水平提出了更高要求。評估人員首先必須熟悉公允價值的實質(zhì)含義及其可靠計量標準：在市場活躍時，公允價值等于市場價；當市場不夠活躍時，公允價值應(yīng)當以類似的資產(chǎn)的交易價格為基礎(chǔ)確定；對于不存在同類或類似資產(chǎn)可比交易時，公允價值則需要通過其它估值方法得出。

　　在各個具體會計準則中，針對不同資產(chǎn)的特性，公允價值的使用方法不同，確定方法也不同。對于金融工具、投資性房地產(chǎn)等存在較為活躍市場的資產(chǎn)，其公允價值的獲取主要依靠市場信息；機器設(shè)備等固定資產(chǎn)則可能由于自身市場信息的局限，需要參考類似資產(chǎn)的交易價格；在確定無形資產(chǎn)或一些其他資產(chǎn)的公允價值時，很可能無法獲取市場或類似資產(chǎn)市場的相關(guān)價格信息，而需要使用資產(chǎn)未來預期收益的現(xiàn)值或采用其他估值技術(shù)得出。

　　3. 公允價值帶來資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)量的增加

　　許多原來以歷史成本計量的資產(chǎn)，在新會計準則中要求采用公允價值計量，如公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)將帶來資產(chǎn)的價值重估。企業(yè)交易活動中也大量引入公允價值，這意味著對資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)需求量將大大增加。如《非貨幣性資產(chǎn)交換》準則規(guī)定，當交換具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量時，應(yīng)采用公允價值計量�！�債務(wù)重組》準則中，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認為債務(wù)重組利得；債權(quán)人應(yīng)當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債務(wù)賬面價值與該公允價值之間的差額確認為債務(wù)重組損失。

　　（三）新會計準則對評估技術(shù)的影響

　　新會計準則的許多具體規(guī)定改變了資產(chǎn)價值的含義，并調(diào)整了相關(guān)的會計處理方法。這些變化對原有資產(chǎn)評估過程中的具體評估技術(shù)也產(chǎn)生了相應(yīng)的影響。

　　1.新準則資產(chǎn)項目對評估技術(shù)的影響

　　新準則對部分資產(chǎn)價值含義的規(guī)定有所變化。《固定資產(chǎn)》準則規(guī)定，企業(yè)外購的固定資產(chǎn)付款期限若超過正常信用條件，固定資產(chǎn)的價值等于購買價款的現(xiàn)值，而非各期付款總額；對于一些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，應(yīng)考慮棄置費用，其現(xiàn)值應(yīng)計入固定資產(chǎn)初始成本。這些規(guī)定要求評估師在進行固定資產(chǎn)評估時，應(yīng)明確固定資產(chǎn)的付款期限是否超出正常信用條件；如果存在融資性質(zhì)，固定資產(chǎn)的價值是否應(yīng)全部歸屬企業(yè)。同時，還需考慮固定資產(chǎn)是否屬于需要考慮棄置費用的特定資產(chǎn)，若屬于特殊資產(chǎn)，棄置費用及折現(xiàn)率又如何確定，這些都是新會計準則對資產(chǎn)評估的新要求，在評估中必須全面做出專業(yè)判斷，從而合理確定資產(chǎn)價值。

　　《無形資產(chǎn)》準則明確規(guī)定，內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)分為研究階段和開發(fā)階段。研究階段的支出應(yīng)費用化，符合條件的開發(fā)階段的支出才能資本化。同時，開發(fā)支出作為資產(chǎn)項目在新資產(chǎn)負債表中單列出來。該類無形資產(chǎn)往往不存在同類資產(chǎn)市場，需要采用其他估值技術(shù)。評估人員應(yīng)首先明確被評估資產(chǎn)是否達到預定用途，即能否劃為無形資產(chǎn)。對于企業(yè)自行開發(fā)的新技術(shù)、新工藝，其未來產(chǎn)生的現(xiàn)金流量常常難以合理估計，則需要采用重置成本法，分析構(gòu)成該無形資產(chǎn)成本的支出是否符合開發(fā)支出的條件；對開發(fā)支出價值的大小進行評估，則是一個新增的資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)。此外，新準則規(guī)定，無形資產(chǎn)不僅可以采用直線法攤銷，還可采用生產(chǎn)總量法等方法，這要求評估人員應(yīng)注意判斷無形資產(chǎn)的攤銷是否合理，從而正確確定其損耗。

　　《資產(chǎn)減值》準則規(guī)定，企業(yè)的一些長期資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，資產(chǎn)減值一經(jīng)確認，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回，從而有效避免企業(yè)通過計提、轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值達到操縱利潤的目的。因此，企業(yè)在計提減值準備的時候，為達到效益最大化，需要綜合考慮各種因素，兼具長、短期利益，很多工作需要借助資產(chǎn)評估的專業(yè)服務(wù)�！顿Y產(chǎn)減值》評估準則也已作為規(guī)劃中準則列入資產(chǎn)評估準則體系。

　　2.價值確定方法對評估技術(shù)的影響

　　收益法是資產(chǎn)評估的基本方法，它涉及三個基本要素：被評估資產(chǎn)的預期收益、折現(xiàn)率和被評估資產(chǎn)取得預期收益的持續(xù)期間。要素的確定與資產(chǎn)特征、所處行業(yè)密切相關(guān)，在評估實務(wù)中有許多相應(yīng)的技術(shù)方法。新會計準則規(guī)范了預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的原則，《資產(chǎn)減值》準則中明確了資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量預計的內(nèi)容、基礎(chǔ)、考慮因素和方法以及折現(xiàn)率的預計方法。要求在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，要考慮是否存在改良、重組等事項，不應(yīng)包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)當調(diào)整。對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)與折現(xiàn)率一致，折現(xiàn)率應(yīng)為稅前的折現(xiàn)率，從而與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的估計基礎(chǔ)一致。因此，當評估人員使用收益法對資產(chǎn)進行評估時，應(yīng)遵循會計準則中相關(guān)參數(shù)確定的基本原則，使評估結(jié)果更符合企業(yè)及市場的實際情況。

　　四、結(jié)論

　　新會計準則的出臺對資產(chǎn)評估提出了新的要求，為資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)開辟了新的領(lǐng)域，促進了會計業(yè)務(wù)與資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)合作的進一步加強，有利于資產(chǎn)評估更好地為會計服務(wù)。新會計準則帶來的契機，必將推動資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)加速成熟。本文僅對新會計準則對資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)產(chǎn)生的影響進行了初步探討，相應(yīng)資產(chǎn)評估的具體程序及方法，還有待于在將來的理論和實務(wù)中不斷完善。

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