【摘要】 財(cái)政部2006年頒發(fā)的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南和2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，一個(gè)重大改變是：各會(huì)計(jì)要素的計(jì)量屬性不僅包括了歷史成本，而且包括了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。其中，現(xiàn)值和公允價(jià)值具有很強(qiáng)的時(shí)間概念，在新準(zhǔn)則具體實(shí)務(wù)中應(yīng)用較廣，充分體現(xiàn)了貨幣時(shí)間的價(jià)值。本文對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值在新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用進(jìn)行了梳理，總結(jié)出一些規(guī)律性的東西，并就財(cái)務(wù)管理的教學(xué)提出增設(shè)相關(guān)專(zhuān)題教學(xué)內(nèi)容的建議。

　　【關(guān)鍵詞】貨幣時(shí)間價(jià)值；現(xiàn)值；實(shí)際利率

　　一直以來(lái)，貨幣時(shí)間價(jià)值作為財(cái)務(wù)管理學(xué)的第一價(jià)值觀為大家熟知。什么是貨幣時(shí)間價(jià)值？貨幣時(shí)間價(jià)值是指一定量的貨幣資金在不同時(shí)點(diǎn)上的價(jià)值量的差別。通常情況下，它相當(dāng)于沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)和通貨膨脹情況下社會(huì)平均的利潤(rùn)率。在實(shí)務(wù)中，通常以國(guó)債一年的利率作為參照。貨幣時(shí)間價(jià)值應(yīng)用貫穿于企業(yè)財(cái)務(wù)管理的方方面面：在籌資管理中，貨幣時(shí)間價(jià)值讓我們意識(shí)到資金的獲取是需要付出代價(jià)的，這個(gè)代價(jià)就是資金成本。資金成本直接關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，是籌資決策需要考慮的一個(gè)首要問(wèn)題；在項(xiàng)目投資決策中，項(xiàng)目投資的長(zhǎng)期性決定了必須考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，凈現(xiàn)值法、內(nèi)涵報(bào)酬率法等都是考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的投資決策方法；在證券投資管理中，收益現(xiàn)值法是證券估價(jià)的主要方法，同樣要求考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。

　　貨幣時(shí)間價(jià)值是一種客觀存在的事實(shí)，根據(jù)可靠性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，以貨幣計(jì)量企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)全過(guò)程的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)充分考慮貨幣時(shí)間價(jià)值成為必然。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，會(huì)計(jì)要素的計(jì)量改變了以前單一的以歷史成本為主要計(jì)量屬性的現(xiàn)狀，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。相對(duì)于歷史成本而言，現(xiàn)值和公允價(jià)值是具有很強(qiáng)時(shí)間概念的計(jì)量屬性，在新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得到較為廣泛的運(yùn)用。本文擬對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值在新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用進(jìn)行梳理，總結(jié)一些規(guī)律性的東西，并就財(cái)務(wù)管理學(xué)科的教學(xué)提出幾個(gè)建議。

　　一、貨幣時(shí)間價(jià)值在新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

　　主要體現(xiàn)在各具體準(zhǔn)則對(duì)“現(xiàn)值”和“公允價(jià)值”兩個(gè)計(jì)量屬性的選用：

　　具體體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

　　（一）貨幣時(shí)間價(jià)值在企業(yè)確認(rèn)計(jì)量非流動(dòng)資產(chǎn)價(jià)值中的應(yīng)用

　　為了反映已有資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，新準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)要以資產(chǎn)可收回金額作為價(jià)值杠桿對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行測(cè)試，確認(rèn)計(jì)量資產(chǎn)是否發(fā)生減值。確定資產(chǎn)可收回金額必然要求用貨幣時(shí)間價(jià)值計(jì)算資產(chǎn)能給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。現(xiàn)值被廣泛用于確認(rèn)非流動(dòng)資產(chǎn)的價(jià)值，使得未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算、貼現(xiàn)率的選擇和計(jì)算等有關(guān)貨幣時(shí)間價(jià)值的計(jì)算，成為會(huì)計(jì)人員必備的一項(xiàng)技能。

　　【案例1】某遠(yuǎn)洋公司于20×1年末對(duì)一艘遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船只進(jìn)行減值測(cè)試，該船舶賬面價(jià)值1億元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為5年。遠(yuǎn)洋公司該如何進(jìn)行該船舶的減值測(cè)試呢？

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》，公司應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額和資產(chǎn)賬面價(jià)值比較以確定資產(chǎn)是否減值，而資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。假設(shè)該船舶的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額難以確定，那么，企業(yè)需要通過(guò)計(jì)算其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)可收回金額。

　　要計(jì)算該船舶在20×1年末未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，要解決兩個(gè)問(wèn)題：

　　首先，公司必須預(yù)計(jì)其未來(lái)5年現(xiàn)金流量。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的確定可以采用傳統(tǒng)法，以資產(chǎn)未來(lái)最有可能發(fā)生的現(xiàn)金流量為未來(lái)現(xiàn)金流量；也可以采用期望現(xiàn)金流量法計(jì)算確定未來(lái)現(xiàn)金流量。假設(shè)公司以該船舶當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不考慮財(cái)務(wù)費(fèi)用和所得稅支出，用期望現(xiàn)金流量法預(yù)計(jì)的未來(lái)現(xiàn)金流量如表1所示。

　　其次，確定折現(xiàn)率。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，該折現(xiàn)率是企業(yè)在購(gòu)置或者投資時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。假定遠(yuǎn)洋公司當(dāng)初購(gòu)置該船舶用的資金是銀行長(zhǎng)期借款資金，借款年利率為10％，公司認(rèn)為10％是該資產(chǎn)的最低必要報(bào)酬率，已考慮了與該資產(chǎn)有關(guān)的貨幣時(shí)間價(jià)值和特定風(fēng)險(xiǎn)。因此在計(jì)算其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，使用10％作為其折現(xiàn)率（稅前），因此，可計(jì)算該船舶未來(lái)5年現(xiàn)金流量現(xiàn)值如表1。

　　由于在20×1年末，該船舶的賬面價(jià)值為10 000萬(wàn)元，而其可收回金額為9 069萬(wàn)元，賬面價(jià)值高于其可收回金額，因此應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失并計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　應(yīng)確認(rèn)的減值損失＝10 000-9 069＝931萬(wàn)元

　　賬務(wù)處理：

　　借：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備9 310 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備9 310 000

　�。ǘ�）貨幣時(shí)間價(jià)值在企業(yè)確認(rèn)計(jì)量當(dāng)期損益中的應(yīng)用

　　貨幣時(shí)間價(jià)值在企業(yè)確認(rèn)計(jì)量當(dāng)期損益中的應(yīng)用主要體現(xiàn)在融資業(yè)務(wù)或?qū)嵸|(zhì)上具有融資性質(zhì)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中，這些業(yè)務(wù)包括長(zhǎng)期債券融（投）資業(yè)務(wù)、分期購(gòu)銷(xiāo)商品業(yè)務(wù)、融資租賃業(yè)務(wù)等。在處理具有融資性質(zhì)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，計(jì)算融資的實(shí)際利率是確認(rèn)融資實(shí)際收益的關(guān)鍵。

　　1. 貨幣時(shí)間價(jià)值在長(zhǎng)期債券融（投）資業(yè)務(wù)中的應(yīng)用舉例。

　　【案例2】20×1年1月1日，甲公司購(gòu)買(mǎi)乙公司發(fā)行的3年期債券，面值是10 000元，購(gòu)買(mǎi)價(jià)是10 534.6元，票面利率8％，每年支付利息800元，本金最后一次支付，甲公司打算持有至到期。

　　甲公司和乙公司是一個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的兩方，甲公司是投資方，乙公司是籌資方。根據(jù)新準(zhǔn)則，甲、乙分別應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理呢？

　　我們知道，債券價(jià)格的確定，是買(mǎi)賣(mài)雙方協(xié)調(diào)的結(jié)果，從投資方來(lái)說(shuō)，無(wú)論債券的價(jià)格和票面利率為多少，最為重要的是該項(xiàng)投資給投資者帶來(lái)的實(shí)際收益率不能低于投資者要求的最低報(bào)酬率；甲公司愿意溢價(jià)534.6元購(gòu)入乙公司的債券，說(shuō)明債券的票面利率高于甲公司期望的報(bào)酬率，該債券投資實(shí)際利率是多少呢？考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，采用收益現(xiàn)值法可以計(jì)算確定：

　　假定該項(xiàng)債券投資的實(shí)際利率為R，

　　那么：800×（P/A，R，3）+10 000×（P/F，R，3）＝10 534.6（元）

　　用試誤法可求出R＝6%

　　溢價(jià)投資源于該債券投資的票面利率（8%）高于實(shí)際利率（6%），根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日甲公司對(duì)該項(xiàng)金融資產(chǎn)（持有至到期投資）應(yīng)使用實(shí)際利率法按攤余成本計(jì)量。在購(gòu)入時(shí)，持有至到期投資按實(shí)際支付價(jià)款入賬；持有期間每期投資收益應(yīng)根據(jù)持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率的乘積計(jì)算確定，每期應(yīng)收利息和投資收益的差額調(diào)整持有至到期投資賬面價(jià)值。

　　各期該債券投資的攤余成本和實(shí)際投資收益見(jiàn)表2。

　　根據(jù)上述數(shù)據(jù)，甲公司應(yīng)賬務(wù)處理如下：

　�。�1）20×1年1月1日，購(gòu)入債券：

　　借：持有至到期投資——成本（面值）10 000

　　　　　　　　　　　――利息調(diào)整 534.6

　　　　貸：銀行存款10 534.6

　　（2）20×1年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入：

　　借：應(yīng)收利息800（應(yīng)收票面利息）

　　　　貸：投資收益 632.08（實(shí)際利息收入）

　　　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整 167.92

　　收到票面利息：

　　借：銀行存款800

　　　　貸：應(yīng)收利息800

　　（3）20×2年12月31日確認(rèn)實(shí)際利息收入同2007年。

　�。�4）20×3年12月31日確認(rèn)實(shí)際利息收入：

　　借：應(yīng)收利息800

　　　　貸：投資收益611.32

　　　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整188.68

　　收到票面利息和本金：

　　借：銀行存款10 800

　　　　貸：應(yīng)收利息 800

　　　　　　持有至到期投資——成本10 000

　　同理，乙公司作為籌資方，是溢價(jià)發(fā)行債券籌資，使得本次債券籌資實(shí)際成本低于票面利率，考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，可以和投資方甲公司得出同樣的結(jié)論，債券籌資的實(shí)際成本率為6%，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定：應(yīng)付債券應(yīng)根據(jù)實(shí)際收到的款項(xiàng)（10 534.6元）入賬，在債券存續(xù)期間內(nèi)采用實(shí)際利率法計(jì)算確定籌資實(shí)際成本計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，每期應(yīng)付利息和財(cái)務(wù)費(fèi)用的差額調(diào)整應(yīng)付債券的賬面價(jià)值。因此A公司有關(guān)賬務(wù)應(yīng)處理如下：

　�。�1）20×1年1月1日發(fā)行債券：

　　借：銀行存款 10 534.6

　　　　貸：應(yīng)付債券——面值10 000

　　　　　　　　　　——利息調(diào)整534.6

　　（2）20×1年12月31日計(jì)算利息費(fèi)用：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用632.08

　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整 167.92

　　　　貸：應(yīng)付利息800

　　實(shí)際支付利息：

　　借：應(yīng)付利息800

　　　　貸：銀行存款800

　�。�3）20×2年12月31日確認(rèn)利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理同2007年。

　�。�4）20×3年12月31日歸還債券本金及最后一期利息費(fèi)用：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 611.32

　　　　應(yīng)付債券——面值10 000

　　　　　　　　——利息調(diào)整 188.68

　　　　貸：銀行存款10 800

　　從例題可看出，貨幣時(shí)間價(jià)值在企業(yè)長(zhǎng)期投（融）資業(yè)務(wù)的應(yīng)用集中表現(xiàn)在長(zhǎng)期債券投資（長(zhǎng)期債券融資）溢折價(jià)的攤銷(xiāo)方面。在業(yè)務(wù)處理時(shí)，要正確計(jì)量長(zhǎng)期債券投資業(yè)務(wù)（長(zhǎng)期債券融資）的實(shí)際利率，據(jù)以確認(rèn)債券投資（融資）的實(shí)際利息收入（支出）。實(shí)際利率的計(jì)算給企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)帶來(lái)一定的處理難度，掌握實(shí)際利率的計(jì)算方法成為會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備的基本業(yè)務(wù)能力之一。這點(diǎn)同樣體現(xiàn)在分期收款銷(xiāo)售商品業(yè)務(wù)和融資租賃業(yè)務(wù)中。

　　2. 貨幣時(shí)間價(jià)值在分期購(gòu)銷(xiāo)商品業(yè)務(wù)中的應(yīng)用舉例。

　　【案例3】2007年1月1日，某汽車(chē)制造廠采用分期收款方式向某公交公司銷(xiāo)售一批公交專(zhuān)用車(chē)，合同約定價(jià)為1 000萬(wàn)元，分5次于每年12月31日等額收取，該批公交專(zhuān)用車(chē)成本為620萬(wàn)元，在現(xiàn)銷(xiāo)方式下，這批公交專(zhuān)用車(chē)銷(xiāo)售價(jià)格為820萬(wàn)元，假定汽車(chē)制造廠發(fā)出商品時(shí)開(kāi)出的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明增值稅額為170萬(wàn)元，并于當(dāng)天收到增值稅額。

　　根據(jù)例3資料，汽車(chē)制造廠是采用分期收款方式銷(xiāo)售商品，從財(cái)務(wù)管理的角度看，汽車(chē)制造廠讓渡了820萬(wàn)元的資金使用權(quán)是有條件的，其收益體現(xiàn)在分期收取的款項(xiàng)中。通過(guò)計(jì)算可知，分5年每年收取200萬(wàn)元，不僅收回了公交車(chē)應(yīng)收的820萬(wàn)價(jià)款，而且從中獲取了讓渡820萬(wàn)元的資金使用權(quán)應(yīng)得的利息收入，考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，采用收益現(xiàn)值法可以計(jì)算求得汽車(chē)制造廠讓渡資金使用權(quán)的實(shí)際收益率：

　　根據(jù)未來(lái)5年收款額的現(xiàn)值＝現(xiàn)銷(xiāo)方式下應(yīng)收款項(xiàng)金額，可計(jì)算得出實(shí)際利率r：

　　200×（P/A，r，5）＝820（萬(wàn)元）

　　通過(guò)查表計(jì)算得出r＝7％。

　　從會(huì)計(jì)核算的角度看，分期收款銷(xiāo)售不會(huì)改變企業(yè)銷(xiāo)售這批公交車(chē)獲取820萬(wàn)銷(xiāo)售收入的現(xiàn)實(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，采用分期收款銷(xiāo)售的企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值通常應(yīng)當(dāng)按照其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格計(jì)算確定。在本例中，公交專(zhuān)用車(chē)現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格為820萬(wàn)元，因此，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)820萬(wàn)元的商品銷(xiāo)售收入。其次，根據(jù)新準(zhǔn)則汽車(chē)制造廠應(yīng)當(dāng)將應(yīng)收的協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額記入“未確認(rèn)融資收益”，在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定金額進(jìn)行攤銷(xiāo)，作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的抵減處理。在本例中，合同協(xié)議價(jià)1 000萬(wàn)和公允價(jià)值820萬(wàn)的差額（180萬(wàn)）是汽車(chē)制造廠讓渡資金使用權(quán)獲取的利息收入，應(yīng)計(jì)入“未確認(rèn)融資收益”，并在信用期間按實(shí)際利率進(jìn)行攤銷(xiāo)進(jìn)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　每期應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本及實(shí)際利息收入的金額如表3所示

　　根據(jù)表3計(jì)算結(jié)果，汽車(chē)制造廠各期的賬務(wù)處理如下：

　�。�1）2007年1月1日銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款10 000 000

　　　　銀行存款1 700 000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8 200 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1 700 000

　　　　　　未確認(rèn)融資收益1 800 000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 6 200 000

　　　　貸：庫(kù)存商品 6 200 000

　�。�2）2007年12月31日收取貨款：

　　借：銀行存款 2 000 000

　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款2 000 000

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益574 000

　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 574 000

　�。�3）以后各年收取貨款會(huì)計(jì)處理同2007年。

　　公交公司是采用分期付款方式購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)，從財(cái)務(wù)管理的角度看，公交公司推遲付款，占用汽車(chē)制造廠的820萬(wàn)元的資金使用權(quán)是要付出代價(jià)的，通過(guò)計(jì)算，占用這筆資金的實(shí)際利息率是7％；從會(huì)計(jì)核算的角度看，分期付款采購(gòu)固定資產(chǎn)不會(huì)改變固定資產(chǎn)價(jià)款為820萬(wàn)元的現(xiàn)實(shí)，分期付款額的現(xiàn)值應(yīng)該等于820萬(wàn)元。每期分期付款額中包含了購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的應(yīng)付價(jià)款和占用資金應(yīng)支付的利息。正因?yàn)檫@樣，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付（通常在3年以上），實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。而各期實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額記入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，并在信用期內(nèi)按實(shí)際利率分?jǐn)偞_認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用記入當(dāng)期損益。

　　在本例中，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，公交公司首先應(yīng)確認(rèn)購(gòu)入公交專(zhuān)用車(chē)（固定資產(chǎn)）的成本為990（820+170）萬(wàn)元。其次，應(yīng)確認(rèn)180

　�。�1 000-820）萬(wàn)元的“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。未確認(rèn)融資費(fèi)用在信用期內(nèi)每年的分?jǐn)傤~，應(yīng)和汽車(chē)制造廠的未確認(rèn)融資收益的金額相等（見(jiàn)表3）。

　　因此，公交公司的各期賬務(wù)應(yīng)處理如下：

　�。�1）2007年1月1日購(gòu)入固定資產(chǎn)：

　　借：固定資產(chǎn)9 900 000

　　　　未確認(rèn)融資費(fèi)用1 800 000

　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 10 000 000

　　　　　　銀行存款1 700 000

　�。�2）2007年12月31日支付貨款：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 2 000 000

　　　　貸：銀行存款 2 000 000

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用574 000

　　　　貸：未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用574 000

　�。�3）以后各年收取貨款會(huì)計(jì)處理同2007年。

　　從上例可看出，分期購(gòu)銷(xiāo)商品業(yè)務(wù)不同于一般購(gòu)銷(xiāo)商品業(yè)務(wù)，從會(huì)計(jì)的角度理解，分期購(gòu)銷(xiāo)商品業(yè)務(wù)是購(gòu)銷(xiāo)商品業(yè)務(wù)和投融資業(yè)務(wù)的結(jié)合體。站在銷(xiāo)售方，一方面實(shí)現(xiàn)了銷(xiāo)售，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入，結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)貨成本，另一方面讓渡了資金的使用權(quán)，要收取利息，應(yīng)按照實(shí)際利率確認(rèn)利息收入；站在購(gòu)貨方，一方面購(gòu)入了所需的商品，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)的增加，另一方面，長(zhǎng)期占用銷(xiāo)貨方的資金使用權(quán)，要支付利息，應(yīng)按照實(shí)際利率確認(rèn)利息支出。

　　二、貨幣時(shí)間價(jià)值在企業(yè)特殊交易或事項(xiàng)中的應(yīng)用

　　貨幣時(shí)間價(jià)值在企業(yè)特殊交易或事項(xiàng)中的應(yīng)用主要體現(xiàn)在固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理、付款時(shí)間超過(guò)一年的辭退福利的會(huì)計(jì)處理等方面。

　　【案例4】經(jīng)國(guó)家審批，A企業(yè)計(jì)劃建造一個(gè)核電站，其主體設(shè)備核反應(yīng)堆將會(huì)對(duì)當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響，根據(jù)法律規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在該項(xiàng)設(shè)備使用期滿后將其拆除，并對(duì)造成的污染進(jìn)行整治。20×1年1月1日，該項(xiàng)設(shè)備建造完成并交付使用，建造成本費(fèi)為1億元，預(yù)計(jì)使用壽命10年。預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用為5 000 000元，假定折現(xiàn)率為10％。

　　核反應(yīng)堆屬于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，和其他固定資產(chǎn)不同之處在于使用期滿后要支付一筆金額較大的棄置費(fèi)用，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》，確定其初始成本時(shí)應(yīng)考慮棄置費(fèi)用，由于棄置費(fèi)用的金額與現(xiàn)值比較通常相差較大，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》，棄置費(fèi)用應(yīng)按照現(xiàn)值計(jì)算確定計(jì)入固定資產(chǎn)和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債，并在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)將按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。因此A企業(yè)應(yīng)賬務(wù)處理如下：

　�。�1）計(jì)算已完工的固定資產(chǎn)的成本

　　棄置費(fèi)用的現(xiàn)值＝5 000 000×（P/F，10％，10）

　　　　　　　　�。�5 000 000×0.3855

　　　　　　　　�。�1 927 500（元）

　　固定資產(chǎn)入賬價(jià)值＝100 000 000+1 927 500

　　　　　　　　　　＝101 927 500（元）

　　20×1年1月1日A企業(yè)應(yīng)會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)　101 927 500

　　　　貸：在建工程　100 000 000

　　　　　　預(yù)計(jì)負(fù)債　1 927 500

　�。�2）計(jì)算第1年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息＝1 927 500×10％ ＝192 750（元）

　　20×2年12月31日賬務(wù)處理如下：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用192 750

　　　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 192 750

　�。�3）計(jì)算第2年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息＝1 927 500×（1＋10％）×10％ ＝212 025（元）

　　20×3年12月31日賬務(wù)處理如下：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用212 025

　　　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 212 025

　　以后各年度會(huì)計(jì)處理依次類(lèi)推（直到10年后，預(yù)計(jì)負(fù)債貸方累計(jì)金額為500萬(wàn)元）。

　　從財(cái)務(wù)管理角度看，特殊固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用的處理是一個(gè)已知終值（棄置費(fèi)用）求現(xiàn)值，并要求逐年計(jì)算應(yīng)付復(fù)利利息的過(guò)程，除了貼現(xiàn)率的選擇在操作上有一定難度外，計(jì)算難度并不大。但新準(zhǔn)則對(duì)特殊固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用的相關(guān)規(guī)定解決了特殊行業(yè)的一個(gè)業(yè)務(wù)處理難題：一方面把未來(lái)將要發(fā)生的費(fèi)用的現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)成本入賬，并通過(guò)折舊的方式在特殊固定資產(chǎn)使用壽命期間分?jǐn)�；另一方面，允許將棄置費(fèi)用的現(xiàn)值確認(rèn)為一項(xiàng)帶息負(fù)債（已滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件），并在特殊固定資產(chǎn)使用壽命期間逐年復(fù)利計(jì)息，不斷調(diào)增負(fù)債的賬面價(jià)值的同時(shí)，將各期利息計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。這充分體現(xiàn)了收益和支出相匹配的原則。

　　從貨幣時(shí)間價(jià)值在新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的具體應(yīng)用分析可以得出以下幾點(diǎn)結(jié)論：

　　第一，貨幣時(shí)間價(jià)值不僅是財(cái)務(wù)管理學(xué)的重要理論基礎(chǔ)，也是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一個(gè)重要理論基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理論與實(shí)踐告訴我們，企業(yè)凡涉及到貨幣性交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，都必須考慮貨幣時(shí)間價(jià)值；

　　第二，會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則規(guī)定：會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。這是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的本質(zhì)要求，是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一個(gè)新階段對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)實(shí)需要，是會(huì)計(jì)作為國(guó)際商業(yè)語(yǔ)言在世界經(jīng)濟(jì)一體化條件下的需要。從以上五個(gè)方面應(yīng)用分析來(lái)看，目前貨幣時(shí)間價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用主要表現(xiàn)在非流動(dòng)資產(chǎn)（非流動(dòng)負(fù)債）的計(jì)量方面，尤其是這類(lèi)貨幣交易或事項(xiàng)涉及年限在一年以上的應(yīng)用更為明顯。

　　第三，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中運(yùn)用貨幣時(shí)間價(jià)值是以現(xiàn)值為軸心展開(kāi)的�，F(xiàn)值作為一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，是指對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的價(jià)值，是考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的計(jì)量屬性，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)反映企業(yè)現(xiàn)時(shí)的財(cái)務(wù)狀況、一定期間的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，給投資者及一切相關(guān)信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息，有用的信息集中表現(xiàn)在現(xiàn)實(shí)信息的可靠性。這就是“現(xiàn)值”軸心的作用。

　　第四，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中充分考慮貨幣時(shí)間價(jià)值是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則諸多創(chuàng)新之一，這一創(chuàng)新使企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與財(cái)務(wù)管理實(shí)務(wù)在價(jià)值理念上得以統(tǒng)一，在大大提升會(huì)計(jì)信息的有用性的同時(shí)也加大了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的難度。為了解決這個(gè)難題，筆者認(rèn)為，有必要把貨幣時(shí)間價(jià)值理論的學(xué)習(xí)以及貨幣時(shí)間價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用作為一項(xiàng)專(zhuān)題列入會(huì)計(jì)人員的后續(xù)教育；考慮到在校會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人才的培養(yǎng)，有必要對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)管理教學(xué)提出新的要求：以貨幣時(shí)間價(jià)值為橋梁，把財(cái)務(wù)管理實(shí)務(wù)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)緊密結(jié)合，單獨(dú)設(shè)置“貨幣時(shí)間價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用”的教學(xué)專(zhuān)題。通過(guò)針對(duì)性的教學(xué)，引導(dǎo)學(xué)生從財(cái)務(wù)管理的角度理解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而提升學(xué)生應(yīng)用財(cái)務(wù)管理理論知識(shí)解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的能力。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

　　[1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.

　　[2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006.

　　[3] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部發(fā)布、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)編. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南.