【摘 要】本文從企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)出發(fā)，根據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的相關(guān)規(guī)定，指出了企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中合并范圍存在的問題，并提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)集團(tuán)；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；合并范圍

　　一、問題的提出

　　企業(yè)集團(tuán)是指由于資本投資活動(dòng)而形成的各成員企業(yè)之間的一種控制與被控制的關(guān)系，這種控制與被控制關(guān)系在集團(tuán)體制中成為以產(chǎn)權(quán)聯(lián)結(jié)為主要紐帶的母子公司體制，并使集團(tuán)內(nèi)有關(guān)企業(yè)產(chǎn)生共同的利益與風(fēng)險(xiǎn)，從而形成一種超越于個(gè)別企業(yè)之上的利益與風(fēng)險(xiǎn)共同體。合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為集團(tuán)企業(yè)規(guī)定編制的正式會(huì)計(jì)報(bào)表，是反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表，也是投資者判斷企業(yè)集團(tuán)投資價(jià)值的重要依據(jù)之一。從20世紀(jì)80年代起，合并財(cái)務(wù)報(bào)表就被稱為歐美國家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的難題之一。我國自從1995年《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》頒布實(shí)施以來，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)規(guī)定一直在變化和完善，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體系的發(fā)展與完善，企業(yè)間的聯(lián)合與兼并將逐漸增多，在當(dāng)前現(xiàn)代企業(yè)制度的創(chuàng)建中，企業(yè)間的聯(lián)合、兼并和集團(tuán)化發(fā)展已成為一種趨勢，為提供更加相關(guān)可靠和對信息使用者決策有用的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，實(shí)務(wù)中更加迫切需要相關(guān)準(zhǔn)則的指導(dǎo)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》比較明確地確定了我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)問題，完善了我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)理論。同時(shí)必須看到，雖然我國的企業(yè)兼并起步較晚，但由于發(fā)展很快，致使我國新出臺(tái)的《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則在某些地方仍然需要進(jìn)一步完善。本文就我國企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍問題進(jìn)行探討論述。

　　二、企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)

　　企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是把以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)報(bào)表。相對于個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表而言，編制企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要有如下的特點(diǎn)。

　�。ㄒ唬┖喜⒇�(cái)務(wù)報(bào)表反映的企業(yè)集團(tuán)是會(huì)計(jì)意義上的“主體”

　　從合并會(huì)計(jì)報(bào)表的概念來說，在投資方以對外出讓資產(chǎn)、形成對子公司的控制性股權(quán)為代價(jià)而形成集團(tuán)的條件下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為單位，以納入企業(yè)集團(tuán)合并范圍的母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，抵銷母公司和子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響而編制的。這就是說，組成集團(tuán)的母公司、子公司均是獨(dú)立核算、有各自獨(dú)立的財(cái)務(wù)與經(jīng)營體系，并可以獨(dú)立對其股東出具財(cái)務(wù)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。集團(tuán)內(nèi)的各個(gè)母公司、子公司等均有效地支配著各自報(bào)表所展示的資源，并運(yùn)用各自報(bào)表所披露的資源來取得各自的財(cái)務(wù)成果。整個(gè)機(jī)構(gòu)內(nèi)的母公司和子公司之間以股權(quán)關(guān)系為紐帶，有機(jī)地聯(lián)系在一起。但是，并不存在一個(gè)支配合并會(huì)計(jì)報(bào)表所列示的資源，并通過對這種資源的有效運(yùn)用或支配來謀求經(jīng)濟(jì)利益的“集團(tuán)”這一會(huì)計(jì)主體。這種會(huì)計(jì)意義上的“主體”不是法律意義上的會(huì)計(jì)主體，并不反映任何現(xiàn)存企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。而個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表反映的則是單個(gè)的獨(dú)立企業(yè)法人的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，反映的對象是企業(yè)法人，是法律意義上的會(huì)計(jì)主體。

　�。ǘ�）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的外在表現(xiàn)具有彈性

　　一方面，受編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論（母公司理論、實(shí)體理論、所有權(quán)理論）的影響，不同國家、同一國家的不同企業(yè)有可能選擇不同的合并范圍和合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法；另一方面，現(xiàn)代企業(yè)為了分散風(fēng)險(xiǎn)，往往走多元化的經(jīng)營道路�？缧袠I(yè)、跨部門的投資大量涌現(xiàn)，使得在一個(gè)集團(tuán)內(nèi)部出現(xiàn)業(yè)務(wù)性質(zhì)完全不同的子公司。如集團(tuán)內(nèi)部既有經(jīng)營房地產(chǎn)的子公司，又有經(jīng)營擔(dān)保業(yè)務(wù)的子公司。對于這樣的集團(tuán)公司，不但各子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)不同，而且各子公司的會(huì)計(jì)制度也很可能出現(xiàn)較大的差別，這樣就容易使企業(yè)集團(tuán)所編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表選用不同的合并范圍和合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法，從而使合并會(huì)計(jì)報(bào)表有不同的外在表現(xiàn)。

　�。ㄈ�）合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有其編制過程邏輯關(guān)系的正確性

　　企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司以合并范圍內(nèi)的母公司、子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的（在編制過程中除了對投資、債權(quán)和債務(wù)、所有者權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整外，對其余大部分項(xiàng)目都是進(jìn)行直接相加）。在個(gè)別報(bào)表的條件下，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表與賬簿、憑證以及實(shí)物等有“可驗(yàn)證性”的對應(yīng)關(guān)系，會(huì)計(jì)報(bào)表編制的正確與否，可以通過這種“可驗(yàn)證性”來檢驗(yàn)。但是，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表?xiàng)l件下，由于在編制過程中集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷，合并會(huì)計(jì)報(bào)表與分散在企業(yè)集團(tuán)各個(gè)企業(yè)的賬簿、憑證以及實(shí)物不可能存在個(gè)別企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的那種“可驗(yàn)證性”關(guān)系，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性也僅僅具有邏輯關(guān)系正確與否的意義。

　�。ㄋ模┚幹频暮喜⒇�(cái)務(wù)報(bào)表通用性欠佳

　　根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該同時(shí)滿足不同會(huì)計(jì)信息使用者的需要，然而作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表，其服務(wù)對象卻僅僅局限于集團(tuán)母公司管理層和母公司的股東，而對于外部的報(bào)表使用者，甚至于各子公司的報(bào)表使用者卻意義不大。如個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表使用者，他們需要做出的諸如交易、投資、信貸等決策是針對各個(gè)獨(dú)立的法人實(shí)體，而不是合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體。這樣一來，合并報(bào)表對于獨(dú)立報(bào)表使用者的決策參考價(jià)值并不大。作為企業(yè)集團(tuán)下獨(dú)立法人實(shí)體（母、子公司）的潛在投資者、債權(quán)人、股東如果要做出對于該獨(dú)立法人實(shí)體的投資、借貸、持股的決策，必須掌握該獨(dú)立法人實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表，而非整個(gè)集團(tuán)的對外合并會(huì)計(jì)報(bào)表。因此，合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的涵蓋整個(gè)集團(tuán)的綜合性信息，雖然有利于展示整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，但這一全貌掩蓋了企業(yè)集團(tuán)中不同行業(yè)的各個(gè)公司特別是母公司的會(huì)計(jì)信息，導(dǎo)致現(xiàn)行合并報(bào)表不能很好地給各個(gè)相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者提供有價(jià)值的財(cái)務(wù)信息。

　　三、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的有關(guān)規(guī)定

　　我國第一個(gè)有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的專門準(zhǔn)則是1995年2月財(cái)政部頒發(fā)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，該《暫行規(guī)定》對合并范圍的有關(guān)具體規(guī)定見表1。

　　1996年我國財(cái)政部發(fā)布了財(cái)會(huì)二字（1996）2號(hào)《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請示的復(fù)函》，規(guī)定特殊行業(yè)（指銀行和保險(xiǎn)業(yè)）的子公司，可以不納入合并范圍，但其會(huì)計(jì)報(bào)表必須作為企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)告的附件予以披露。

　　1998年頒布的《股份公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》以及2001年開始執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定公司在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)按照比例合并方法將合營企業(yè)合并在內(nèi)。財(cái)會(huì)（2002118號(hào)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》對企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購買子公司時(shí)合并報(bào)表的編制做出了規(guī)定。

　　針對資本市場的發(fā)展和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同步伐的加快，2006年2月財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，該準(zhǔn)則對合并范圍的有關(guān)規(guī)定是：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。同時(shí)指出，母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：

　　第一，通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；

　　第二，根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策；

　　第三，有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；

　　第四，在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制的被投資單位，不應(yīng)納入合并范圍。

　　對比新舊準(zhǔn)則對合并范圍的規(guī)定，新準(zhǔn)則最主要的突破是更加強(qiáng)調(diào)“控制”的作用，進(jìn)一步明確了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，這一點(diǎn)在整個(gè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則中都有具體的體現(xiàn)。新準(zhǔn)則還明確規(guī)定除有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，其內(nèi)容有：

　　一是解除了在《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請示的復(fù)函》（財(cái)會(huì)二字【1996】2號(hào)）中小規(guī)模企業(yè)和銀行、保險(xiǎn)等特殊行業(yè)可不納入合并范圍的規(guī)定，從而使得合并報(bào)表是對由母公司合資公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況信息的真實(shí)反映。

　　二是母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。

　　三是所有者權(quán)益為負(fù)的子公司，只要仍能控制，就應(yīng)納入合并范圍。

　　四、企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中合并范圍的問題及建議

　　（一）多層控股下合并范圍確定的問題與建議

　　雖然我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則對合并范圍以擁有的表決權(quán)是否過半數(shù)為判斷的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，并明確了這種擁有包括直接擁有或通過子公司間接擁有兩種情況，但對間接擁有的表決權(quán)如何計(jì)算，缺乏統(tǒng)一的政策規(guī)定。而實(shí)務(wù)中存在兩種不同計(jì)算方式，即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納入母公司合并范圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過另外的控股公司持有的該子公司股權(quán)之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的股權(quán)比例加上母公司持有其它控股公司的股權(quán)比例與這些控股公司持有的該子公司股僅比例的乘積。選擇不同的計(jì)算方法，會(huì)對同一股權(quán)關(guān)系是否擁有過半數(shù)表決權(quán)資本產(chǎn)生不同的結(jié)論，從而直接影響合并范圍，使企業(yè)確定合并范圍時(shí)存在較大的選擇余地。同時(shí)，由于加法與乘法計(jì)算原則本身也存在不盡合理的地方，使得企業(yè)在具體把握合并范圍時(shí)陷入困惑。例如，甲公司擁有乙公司70％的表決權(quán)資本，乙公司擁有丙公司60％的表決權(quán)資本，按乘法原則甲公司擁有丙公司的表決權(quán)資本為42％，丙公司不能納入甲公司合并范圍，但事實(shí)上，甲公司可以通過對乙公司的直接控制，以及乙公司對丙公司的直接控制，而最終控制丙公司。為此，筆者建議：

　　1.在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，采用乘法原則來計(jì)算母公司對“間接擁有”的孫公司持股比例。在確定是否納入合并范圍時(shí)對具有實(shí)質(zhì)性控制的子公司采用加法原則計(jì)算母公司擁有被投資公司的表決權(quán)資本數(shù)。

　　2.增加企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表對于多層控股關(guān)系的披露，即對以往控制或重大影響的多層控股關(guān)系的子公司的經(jīng)營和財(cái)務(wù)資料進(jìn)行披露，并披露公司間的控股比例，以便報(bào)表使用者能清楚地了解整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部情況，并做出自己的判斷。

　�。ǘ�）合并范圍變動(dòng)的問題與建議

　　近年來，上市公司購買、處置子公司等行為而引起的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)事件頻頻發(fā)生，使得連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的合并范圍也頻繁地發(fā)生變動(dòng)。而合并范圍的改變，使各期編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)主體范圍不一致，從而導(dǎo)致各期合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)信息失去了可比性和一貫性，這就使本已失真的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表在合并后再一次產(chǎn)生信息失真。雖然我國新準(zhǔn)則的制定中已經(jīng)注意到合并報(bào)表范圍變動(dòng)對于報(bào)表信息的影響，對報(bào)告期內(nèi)子公司的增添、處置事項(xiàng)做出了具體的可操作性的規(guī)定，但其規(guī)定不屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會(huì)計(jì)操作空間。如存在通過收購其他公司部分或全部股權(quán)，使其成為控股子公司，來擴(kuò)大會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍；通過轉(zhuǎn)讓所持有控股子公司的部分或全部股權(quán)，來縮小會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍；遇過資產(chǎn)置換，換出業(yè)績滑坡的子公司，換入業(yè)績優(yōu)良子公司或優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以及采用新設(shè)立子公司，將子公司關(guān)停、清算、注銷、擬出售、擬清算、擬減持股份或形式下不符合納入合并范圍的法定條件等，來增減會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍。再者合并范圍的變動(dòng)必然會(huì)對整個(gè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)規(guī)模、銷售收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息的一貫性、可比性和質(zhì)量。如果合并范圍被肆意變動(dòng)、變更操作被濫用，將會(huì)加劇已經(jīng)非常嚴(yán)重的會(huì)計(jì)報(bào)表信息失真問題，由此會(huì)產(chǎn)生極其嚴(yán)重的信譽(yù)和信用后果。為此，筆者建議：

　　1.新合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則在具體實(shí)施時(shí)，必須強(qiáng)調(diào)判斷是否存在實(shí)質(zhì)控制，以從定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面嚴(yán)格把關(guān)。同時(shí)，應(yīng)從理論上研究會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)時(shí)如何界定其中存在的會(huì)計(jì)操縱和會(huì)計(jì)造假，怎樣對合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息進(jìn)行修正，并制定相應(yīng)的規(guī)范以確保各期合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息符合一貫性和可比性的質(zhì)量要求。

　　2.合并報(bào)表準(zhǔn)則對合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的操作空間必須加以限制，增加合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的披露內(nèi)容。例如，披露所有新納入或退出的子公司的相關(guān)經(jīng)營和財(cái)務(wù)資料、合并范圍變動(dòng)對合并利潤的絕對數(shù)和相對數(shù)的影響，以使報(bào)表使用者能對變動(dòng)的影響做出合理的判斷。

　　3.加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督。即注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)該將會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍作為一個(gè)重要的審計(jì)項(xiàng)目和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)加以控制，引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)方法，對合并范圍變動(dòng)進(jìn)行整體風(fēng)險(xiǎn)評估，依據(jù)評估結(jié)果合理地配置審計(jì)資源，而且還要完善專門針對財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍進(jìn)行審計(jì)的操作規(guī)范。

　�。ㄈ�）“控制”的問題與建議

　　我國新準(zhǔn)則中控制的定義是：一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。鑒于我國關(guān)于合并范圍的準(zhǔn)則制訂過程已經(jīng)認(rèn)識(shí)到“控制”的重要性，建議借鑒美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對于控制的有關(guān)規(guī)定，補(bǔ)充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。“主要受益方”原則是對“控制”概念的補(bǔ)充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實(shí)體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，或?yàn)樵O(shè)立可變權(quán)益實(shí)體的一方即發(fā)起人，或是根據(jù)法律文件能夠替代可變權(quán)益實(shí)體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或損失，或者有權(quán)收取可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)剩余報(bào)酬，就應(yīng)要求主要受益方合并該可變權(quán)益實(shí)體。因此，筆者建議補(bǔ)充“主要受益方”原則，以對合并范圍進(jìn)一步規(guī)范。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的四種情況。但是，新準(zhǔn)則并未給出在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)如何判斷實(shí)質(zhì)控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)。例如，當(dāng)前股權(quán)分散是一個(gè)普遍存在的現(xiàn)象，因此，企業(yè)即使不滿足擁有多數(shù)表決權(quán)或者準(zhǔn)則中所列示的四種情況，實(shí)質(zhì)上也控制著被投資企業(yè)。筆者建議完善準(zhǔn)則中關(guān)于實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以期更好地指導(dǎo)有關(guān)合并范圍的實(shí)務(wù)操作。

　　另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍，但對暫時(shí)控制并未明確說明。由于有關(guān)時(shí)間規(guī)定比較含糊，缺乏操作性，按照這條規(guī)定，上市公司編制合并報(bào)表時(shí)可能以暫時(shí)控制而非實(shí)質(zhì)控制為借口，不合并財(cái)務(wù)報(bào)表，這樣無法反映企業(yè)集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營信息，留下利潤操縱的空間，因此，筆者建議應(yīng)該明確“暫時(shí)控制”的含義，可將其界定為短期投資，明確與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念一致，即通常是易于變現(xiàn)、持有時(shí)間短、不以控制被投資單位為目的的投資，并且在新的準(zhǔn)則中最好隱含該條款。

　　（四）持續(xù)經(jīng)營又資不抵債的子公司合并問題與建議

　　新準(zhǔn)則對于持續(xù)經(jīng)營的資不抵債的子公司是否納入合并范圍的問題沒有做出明確要求。根據(jù)會(huì)計(jì)持續(xù)經(jīng)營的基本假設(shè)，從理論上講不應(yīng)將非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，但在實(shí)務(wù)中會(huì)碰到持續(xù)經(jīng)營的子公司資不抵債的情況。資不抵債的子公司可能是母公司重要的原材料供應(yīng)商、經(jīng)銷商或配套廠家，或者具有“殼資源”重組價(jià)值，母公司會(huì)千方百計(jì)支撐這類子公司持續(xù)經(jīng)營。在這種情況下，如果不將該類子公司納入合并范圍，如果超額虧損可以不合并，在采用不完全權(quán)益法的情況下，母公司就可輕而易舉地通過內(nèi)部交易將成本、費(fèi)用及不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)嫁給子公司承擔(dān)，從而人為地夸大企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況。因此，筆者建議將持續(xù)經(jīng)營又資不抵債的子公司納入合并報(bào)表準(zhǔn)則的合并范圍。

　　（五）非營利性組織是否納入合并范圍的問題與建議

　　大多數(shù)國家的準(zhǔn)則規(guī)范的是營利性組織的報(bào)表的范圍合并問題，而沒有涉及非營利性組織。但是，與美國等西方國家不同的是，我國當(dāng)前實(shí)行的是社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)，公有制經(jīng)濟(jì)居于主導(dǎo)地位，國有企業(yè)和集體企業(yè)占很大的比重。在我國這種大環(huán)境之下，公有制企業(yè)控制非營利性組織的背后往往有各級(jí)政府的左右，這就使得非營利性組織與控制其公有制企業(yè)的關(guān)系更加密切，更加復(fù)雜，很可能成為這些地方政府或公有制企業(yè)操縱的工具。此外，一些非營利性組織逐步脫離財(cái)政核算體系，提倡自給自足，自己搞創(chuàng)收，甚至投資辦企業(yè)。筆者認(rèn)為，有必要在合并準(zhǔn)則中規(guī)范非營利性組織的合并問題，如果企業(yè)對非營利性組織的活動(dòng)能夠?qū)嵤┯行У目刂�，或者非營利性組織的活動(dòng)沒有受到法律的嚴(yán)格限制，從事盈利活動(dòng)，則應(yīng)該納入合并范圍，并且在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行嚴(yán)格的信息披露。

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