【摘要】資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的性質(zhì)對(duì)其暫時(shí)性差異的確定有著直接的影響。一般而言，貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目不形成暫時(shí)性差異，而非貨幣性項(xiàng)目則有可能形成暫時(shí)性差異。在某些情況下，這一結(jié)論似乎并不成立，如應(yīng)收賬款等項(xiàng)目有時(shí)也會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，事實(shí)上，該資產(chǎn)項(xiàng)目此時(shí)已不再是嚴(yán)格意義上的貨幣性項(xiàng)目。弄清這一規(guī)律，不論在理論上還是在實(shí)踐中均有重要意義。

　　【關(guān)鍵詞】暫時(shí)性差異；貨幣性資產(chǎn)；貨幣性負(fù)債

　　暫時(shí)性差異是從某一特定時(shí)點(diǎn)來(lái)看，依據(jù)企業(yè)所得稅法確定的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的價(jià)值與依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確定的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的價(jià)值之間的差異。從本質(zhì)上說(shuō)，暫時(shí)性差異的形成源于兩種制度規(guī)范對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的價(jià)值轉(zhuǎn)化有不同的時(shí)間安排。一般而言，非貨幣性項(xiàng)目所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異較易理解，也較易確定。如對(duì)于一項(xiàng)固定資產(chǎn)而言，若企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其使用年限或折舊方法的規(guī)定不同，其價(jià)值轉(zhuǎn)化為費(fèi)用的時(shí)間安排就可能不相一致，從而導(dǎo)致其在某一特定時(shí)點(diǎn)的賬面凈值出現(xiàn)差別，進(jìn)而形成暫時(shí)性差異。但對(duì)于貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，其計(jì)稅基礎(chǔ)，即所謂“企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額”，往往難以為人們所理解。事實(shí)上，并非所有的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目都會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，不同資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)既有其共性，又有其特殊性。因此，弄清資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的性質(zhì)，尤其是貨幣性項(xiàng)目的性質(zhì)，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)中暫時(shí)性差異的確定有著極為重要的理論及現(xiàn)實(shí)意義。

　　一、暫時(shí)性差異的理論解釋

　　從歷史上看，人們對(duì)資產(chǎn)性質(zhì)的認(rèn)識(shí)經(jīng)歷了一個(gè)慢長(zhǎng)的演變過(guò)程。早期關(guān)于資產(chǎn)性質(zhì)的描述一般稱之為“成本觀”或“未消逝成本觀”。1940年，美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓（W·A·Paton）和利特爾頓（A·C·Littleton）在其《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》一書中，明確地提出了“未消逝成本觀”。他們認(rèn)為，所謂資產(chǎn)，就是營(yíng)業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達(dá)到營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用階段的生產(chǎn)要素。這一觀點(diǎn)將資產(chǎn)視為成本的一部分。顯然，這種觀點(diǎn)是以歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)為基點(diǎn)，著重從成本的角度來(lái)定義資產(chǎn)，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的取得與生產(chǎn)耗費(fèi)之間的聯(lián)系。也就是說(shuō)，將已消耗的成本視作費(fèi)用，將未耗用的成本視為資產(chǎn)。未消逝成本觀在20世紀(jì)40年代頗為流行，并對(duì)當(dāng)時(shí)的資產(chǎn)計(jì)量實(shí)務(wù)產(chǎn)生了影響。

　　進(jìn)入20世紀(jì)50年代，人們逐步摒棄了資產(chǎn)定義的成本觀或未消逝成本觀，代之以“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀”來(lái)描述資產(chǎn)的性質(zhì)。1962年，穆尼茨（Mavrice Moonits）與斯普勞斯（R·T·Sprouse）在《論普遍適用的會(huì)計(jì)原則》中指出：“資產(chǎn)是預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，這種經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)由企業(yè)通過(guò)現(xiàn)在的或過(guò)去的交易結(jié)果而獲得。”之后，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成為“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀”的主要倡導(dǎo)者。該委員會(huì)于1980年發(fā)布的第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告指出：資產(chǎn)是“可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得的或者加以控制的。”近年來(lái)，我國(guó)發(fā)布的會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均吸收了這種觀點(diǎn)，將資產(chǎn)定義為：“過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的，企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。”

　　基于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，“未消失成本觀”在會(huì)計(jì)計(jì)量中逐步被“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀”所替代，但在稅法中這一觀點(diǎn)仍占據(jù)主導(dǎo)地位，也就是說(shuō)，“計(jì)稅基礎(chǔ)”的確定實(shí)際上仍以“未消逝成本觀”為理論基礎(chǔ)。之所以出現(xiàn)這種現(xiàn)象，是因?yàn)橘Y產(chǎn)的攤余成本更易系統(tǒng)確定，正如由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與歐洲會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)于1989年共同發(fā)起的“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)大會(huì)”第三屆會(huì)議上發(fā)表的題為“未來(lái)事項(xiàng)問(wèn)題”的研究報(bào)告中所強(qiáng)調(diào)的：“資產(chǎn)的計(jì)量以成本耗費(fèi)為基礎(chǔ)，原因之一是與耗費(fèi)相比，資產(chǎn)（的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益）很難計(jì)量。”

　　暫時(shí)性差異實(shí)際上就是以“未消逝成本觀”為理論基礎(chǔ)的“計(jì)稅基礎(chǔ)”與以“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀”為理論基礎(chǔ)的“賬面價(jià)值”之間的差異。從理論上講，在資產(chǎn)支出總額既定且資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移金額可全部在稅前扣除的前提下，如果不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，暫時(shí)性差異會(huì)隨著時(shí)間的推移而自動(dòng)消除，但從某一特定時(shí)點(diǎn)來(lái)看，一項(xiàng)資產(chǎn)所產(chǎn)生的“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”與按系統(tǒng)法所確定的“未消逝成本”必定會(huì)產(chǎn)生差異。在當(dāng)前情況下，由于尚無(wú)條件在會(huì)計(jì)計(jì)量中全面按“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀”確定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，因而在多數(shù)情況下資產(chǎn)的計(jì)價(jià)都不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

　　貨幣性項(xiàng)目是指在未來(lái)某一特定時(shí)點(diǎn)收到或付出固定或可確定金額的資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目。由于此類資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目所帶來(lái)的“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”的流入或流出通常是通過(guò)合約固定下來(lái)的，因此，其暫時(shí)性差異的形成或確定較之“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益” 不確定的非貨幣性項(xiàng)目必然有其特殊性。

　　二、貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目的暫時(shí)性差異

　　資產(chǎn)的暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指“企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額”。這一過(guò)程實(shí)際上可分解為兩個(gè)環(huán)節(jié)， 一是伴隨著資產(chǎn)的損耗或滅失所形成的資產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)移，即資產(chǎn)的價(jià)值“自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣”的過(guò)程；另一方面則是以資產(chǎn)的損耗或滅失為代價(jià)所換來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的流入，即“收回其賬面價(jià)值的過(guò)程”，這種經(jīng)濟(jì)利益的流入通常表現(xiàn)為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的增加或其他等值資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少。

　　就非貨幣性資產(chǎn)而言，其“收回其賬面價(jià)值的過(guò)程”與 “自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣”通常表現(xiàn)為兩個(gè)顯著不同的環(huán)節(jié)。如，收回“存貨”賬面價(jià)值的過(guò)程通常表現(xiàn)為將存貨變現(xiàn)，用會(huì)計(jì)分錄表示，可表示為借記現(xiàn)金或應(yīng)收賬款等科目，貸記收入等科目；“自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣”的過(guò)程通常表現(xiàn)為將存貨轉(zhuǎn)化為當(dāng)期費(fèi)用，其典型會(huì)計(jì)分錄一般為：借記成本、費(fèi)用等科目，貸記庫(kù)存商品等科目。對(duì)固定資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，“收回其賬面價(jià)值的過(guò)程”通常通過(guò)銷售用該固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)成品在若干個(gè)會(huì)計(jì)期間實(shí)現(xiàn)，而“自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣”則表現(xiàn)為分期計(jì)提折舊費(fèi)用。

　　貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)，以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。就其中的貨幣資金而言，因其本身就是現(xiàn)金，因而無(wú)論是按照企業(yè)所得稅法，還是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，所確立的該資產(chǎn)價(jià)值毫無(wú)疑問(wèn)都應(yīng)是一致的。也就是說(shuō)，貨幣資金不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。對(duì)于其他貨幣性資產(chǎn)而言，“收回其賬面價(jià)值的過(guò)程”與 “自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣”的過(guò)程往往同時(shí)進(jìn)行。以應(yīng)收票據(jù)的收回為例，其典型的會(huì)計(jì)分錄為：借記現(xiàn)金等科目，貸記應(yīng)收票據(jù)等科目。為了進(jìn)行對(duì)比，也可以將這一典型分錄分拆為“收回其賬面價(jià)值的過(guò)程”和 “自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣”兩個(gè)環(huán)節(jié)，其中前一個(gè)環(huán)節(jié)可用會(huì)計(jì)分錄表示為：借記現(xiàn)金等科目，貸記收入等科目；后一個(gè)環(huán)節(jié)則表示為：借記成本等科目，貸記應(yīng)收票據(jù)等科目。由于貨幣性資產(chǎn)在將來(lái)某一特定時(shí)日可收回的金額是固定的，因而，其“自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣”的金額與其“可收回的賬面價(jià)值”必定是相等的，即上述分拆分錄中的“成本”應(yīng)與“收入”必然相等。也就是說(shuō)，應(yīng)收票據(jù)的賬面金額必定等于其此處表現(xiàn)為“成本”的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，對(duì)貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，不論是依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到的賬面價(jià)值，還是依據(jù)所得稅法得到的“計(jì)稅基礎(chǔ)”，都應(yīng)該是一致的。由此可以得出結(jié)論，貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

　　在有些情況下，這一結(jié)論似乎并不成立，如對(duì)于一項(xiàng)通常被視為貨幣性項(xiàng)目的應(yīng)收賬款來(lái)說(shuō)，其暫時(shí)性差異并不一定為零，如某企業(yè)一項(xiàng)應(yīng)收賬款100萬(wàn)元，根據(jù)該應(yīng)收賬款的具體情況，企業(yè)依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提了5萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備，其賬面價(jià)值變?yōu)?5萬(wàn)元；但按照所得稅法，該應(yīng)收賬款只能計(jì)提0.5萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備，因此其計(jì)稅基礎(chǔ)為99.5萬(wàn)元，暫時(shí)性差異為4.5萬(wàn)元。事實(shí)上，此例中的應(yīng)收賬款可收回金額是不可確定的，因而并不是真正意義上的“將來(lái)某一特定時(shí)日可收回固定或可確定金額的”貨幣性資產(chǎn)。因此，此例證并不能否認(rèn)“貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目不產(chǎn)生暫時(shí)性差異”這一結(jié)論。

　　三、貨幣性負(fù)債性項(xiàng)目的暫時(shí)性差異

　　負(fù)債的暫時(shí)性差異是指負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。負(fù)債的賬面價(jià)值是企業(yè)基于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，對(duì)當(dāng)前所承擔(dān)義務(wù)所導(dǎo)致的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流出量作出的合理估計(jì)；而計(jì)稅基礎(chǔ)則是依據(jù)企業(yè)所得稅法所確定的負(fù)債金額。在具體確定時(shí)，一般可根據(jù)負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額確定。負(fù)債本質(zhì)上是一種現(xiàn)金支付義務(wù)的推遲，伴隨著負(fù)債的形成，通常會(huì)發(fā)生以下三種情形之一：一是取得了一筆現(xiàn)金或形成一項(xiàng)資產(chǎn)；二是發(fā)生了一項(xiàng)可計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用和損失；三是發(fā)生一項(xiàng)金額不確定或確認(rèn)時(shí)間不確定的稅前收益扣除項(xiàng)目，如發(fā)生一筆需要在未來(lái)期間支付的售后服務(wù)費(fèi)用等。

　　在第一種情況下，企業(yè)在取得一筆現(xiàn)金或形成一項(xiàng)資產(chǎn)的同時(shí)，形成一項(xiàng)負(fù)債，如短期借款等。該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值通常應(yīng)按照承擔(dān)該義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的公允價(jià)值確定，入賬后其賬面金額通常也不會(huì)在未來(lái)發(fā)生變動(dòng)，也就不會(huì)因負(fù)債金額的變動(dòng)而形成可在未來(lái)列支的費(fèi)用，因而也就不會(huì)形成暫時(shí)性差異。至于伴隨著該負(fù)債所形成的資產(chǎn)的價(jià)值何時(shí)攤?cè)胭M(fèi)用，企業(yè)所得稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定可能不盡一致，進(jìn)而形成暫時(shí)性差異，但這種差異屬資產(chǎn)的暫時(shí)性差異，而不是相應(yīng)負(fù)債的暫時(shí)性差異。

　　在第二種情況下，企業(yè)通過(guò)舉債發(fā)生了一項(xiàng)可計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用和損失。此時(shí)，負(fù)債的賬面價(jià)值通常按照相關(guān)合同承諾的金額確定。在這種情況下，若企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均允許此項(xiàng)費(fèi)用或損失在當(dāng)期稅前收益中扣除，由于不存在需要在未來(lái)期間稅前收益中扣除的金額，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值必然相同，因而也就不會(huì)形成暫時(shí)性差異；若會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許該項(xiàng)費(fèi)用或損失在當(dāng)期稅前收益中扣除，而所得稅法不允許其在稅前扣除，如應(yīng)付非公益捐贈(zèng)支出、應(yīng)付罰款支出，以及應(yīng)付超過(guò)稅法扣除標(biāo)準(zhǔn)的費(fèi)用支出等，此類費(fèi)用或損失既不能在當(dāng)期稅前收益中扣除，也不能在未來(lái)稅前收益中扣除，其“在未來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額”同樣為零。也就是說(shuō)，其計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價(jià)值，暫時(shí)性差異同樣為零。

　　在第三種情況下，由于所形成負(fù)債的償還日期及金額具有不確定性，因而又可稱之為非貨幣性負(fù)債。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，此類負(fù)債的賬面價(jià)值通常是按照日常活動(dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額合理估計(jì)出來(lái)的，其確認(rèn)時(shí)間一般為該項(xiàng)義務(wù)的發(fā)生時(shí)間；而企業(yè)所得稅法基于可靠性和可操作性等方面的考慮，對(duì)該類負(fù)債的確認(rèn)時(shí)間或計(jì)量金額則可能有不同的規(guī)定，從而形成暫時(shí)性差異。例如，某企業(yè)向客戶提供一項(xiàng)售后服務(wù)承諾，企業(yè)根據(jù)該產(chǎn)品售后服務(wù)費(fèi)用的歷史經(jīng)驗(yàn)，于當(dāng)期確認(rèn)了100萬(wàn)元的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)了相同金額的售后服務(wù)費(fèi)用，即該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元。但企業(yè)所得稅法卻規(guī)定產(chǎn)品售后服務(wù)費(fèi)用應(yīng)于相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)在稅前收益中扣除，若企業(yè)在確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的當(dāng)期未實(shí)際發(fā)生售后服務(wù)費(fèi)用，該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)就應(yīng)為零，從而形成可抵扣暫時(shí)性差異100萬(wàn)元。

　　在以上所舉三種情況中，前兩種情況所形成的負(fù)債均不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，這兩種情況所形成的負(fù)債有一個(gè)共同的特點(diǎn)，即均為償付金額及償付時(shí)間是固定的或可確定的，此類負(fù)債實(shí)際上就是貨幣性負(fù)債。在最后一種情況下，該負(fù)債所帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金的流出額或流出時(shí)間具有不確定性，導(dǎo)致企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其確認(rèn)時(shí)間或確認(rèn)金額作了不同的規(guī)定，進(jìn)而產(chǎn)生暫時(shí)性差異。據(jù)此可以得出結(jié)論：貨幣性負(fù)債亦不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，而非貨幣性負(fù)債則有可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

　　總的來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的性質(zhì)對(duì)其暫時(shí)性差異的確定有著直接的影響。一般而言，貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目不形成暫時(shí)性差異。有些通常被認(rèn)為是貨幣性項(xiàng)目的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目有時(shí)也會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，如應(yīng)收賬款等，是因?yàn)樵撡Y產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目此時(shí)已不再是嚴(yán)格意義上的貨幣性項(xiàng)目。弄清這一規(guī)律，不論在理論上，還是在實(shí)踐中均有重要意義。

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