《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)用指南指出：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)人當(dāng)期損益。

　　一、可供出售金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)與賬務(wù)處理

　　(一)可供出售債務(wù)工具投資減值的確認(rèn)與計(jì)量

　　企業(yè)根據(jù)客觀證據(jù)判斷可供出售債務(wù)工具是否發(fā)生減值損失時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：(1)客觀證據(jù)相關(guān)的事項(xiàng)(也稱“損失事項(xiàng)”)必須影響金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，并且能夠可靠地計(jì)量。對(duì)于預(yù)期未來事項(xiàng)可能導(dǎo)致的損失，無論其發(fā)生的可能性有多大，均不能作為減值損失予以確認(rèn)。(2)企業(yè)通常難以找到某項(xiàng)單獨(dú)的證據(jù)來認(rèn)定金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值，因而應(yīng)綜合考慮相關(guān)證據(jù)的總體影響進(jìn)行判斷。(3)債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方信用等級(jí)下降本身不足以說明企業(yè)所持的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值。但是，如果企業(yè)將債務(wù)人或金融資產(chǎn)發(fā)行方的信用等級(jí)下降因素與可獲得的其他客觀的減值依據(jù)聯(lián)系起來，往往能夠?qū)�金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值做出判斷。

　　對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　[例1]20×5年1月1日，紅星公司按面值從債券二級(jí)市場(chǎng)購人海通公司公開發(fā)行的債券10000張，每張面值100元，票面利率3％，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×5年12月31日，該債券的市場(chǎng)價(jià)格為每張100元。20×6年，海通公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。20×6年1月1日，該債券的公允價(jià)值下降為每張80元。紅星公司預(yù)計(jì)，如海通不采取措施，該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌。20×7年，海通公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財(cái)務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。20×7年12月31日，該債券的公允價(jià)值已上升至每張95元。假定紅星公司初始確認(rèn)該債券時(shí)計(jì)算確定的債券實(shí)際利率為3％，且不考慮其他因素，則紅星公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：

　　(1)20×5年1月1日購入債券

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1000000

　　　　貸：銀行存款 1000000

　　(2)20×5年12月31日確認(rèn)利息、公允價(jià)值變動(dòng)

　　借：應(yīng)收利息 30000

　　　　貸：投資收益 30000

　　借：銀行存款 30000

　　　　貸：應(yīng)收利息 30000

　　債券的公允價(jià)值變動(dòng)為零，故不作賬務(wù)處理。

　　(3)20×6年12月31曰確認(rèn)利息收入及減值損失

　　借：應(yīng)收利息 30000

　　　　貸：投資收益 30000

　　借：銀行存款 30000

　　　　貸：應(yīng)收利息 30000

　　借：資產(chǎn)減值損失 200000

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 200000

　　由于該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌，紅星公司應(yīng)確認(rèn)減值損失。

　　(4)20×7年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失回轉(zhuǎn)

　　應(yīng)確認(rèn)的利息收入＝(期初攤余成本1000000-發(fā)生的減值損失200000)×3％=24000(元)

　　借：應(yīng)收利息 30000

　　　　貸：投資收益 24000

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 6000

　　借：銀行存款 30000

　　　　貸：應(yīng)收利息 30000

　　減值損失回轉(zhuǎn)前，該債券的攤余成本=1000000-200000-6000＝794000元。

　　20×7年12月31日，該債券的公允價(jià)值=950000元

　　應(yīng)回轉(zhuǎn)的金額=950000-794000=156000(元)

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)156000

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失 156000

　　(二)可供出售權(quán)益工具投資減值的確認(rèn)與計(jì)量

　　企業(yè)在根據(jù)客觀證據(jù)判斷可供出售權(quán)益工具投資是否發(fā)生減值損失時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：(1)可供出售權(quán)益工具投資，其公允價(jià)值低于其成本本身不足以說明可供出售權(quán)益工具投資已發(fā)生減值，而應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資公允價(jià)值下降是否是嚴(yán)重(通常指下降幅度超過20％)或非暫時(shí)性簡(jiǎn)陋常指公允價(jià)值持續(xù)低于其成本超過6個(gè)月)下跌的。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從持有可供出售權(quán)益工具投資的整個(gè)期間來判斷。(2)權(quán)益工具投資在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)，從而不能根據(jù)其公允價(jià)值下降的嚴(yán)重程度或持續(xù)時(shí)間來進(jìn)行減值判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮其他因素(如被投資單位經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等)是否發(fā)生重大不利變化。(3)可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

　　[例2]20×5年1月1日，大華公司從股票二級(jí)市場(chǎng)以每股15元的價(jià)格購入紅光公司發(fā)行的股票2000000股，占紅光公司有表決權(quán)股份的5％，對(duì)紅光公司無重大影響，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×5年5月 10 El，大華公司收到紅光公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利400000元。20×5年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股13元。大華公司預(yù)計(jì)該股票的價(jià)格下跌是暫時(shí)的。20×6年，紅光公司因違犯相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，紅光公司股票的價(jià)格發(fā)生下挫。至20×6年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格下跌到每股6元。20×7年，紅光公司整改完成，加之市場(chǎng)宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價(jià)格有所回升，至12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格上升到每股10元。假定20×6年和20×7年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素，則大華公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：

　　(1)20×5年1月1日購入股票

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 30000000

　　　　貸：銀行存款 30000000

　　(2)20×5年5月確認(rèn)現(xiàn)金股利

　　借：應(yīng)收股利 400000

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 400000

　　注：收到投資前的股利，沖減成本。此時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額2960萬元(3000-40)。

　　借：銀行存款 400000

　　　　貸：應(yīng)收股利 400000

　　(3)20×5年12月31日確認(rèn)股票公允價(jià)值變動(dòng)

　　借：資本公積——其他資本公積 3600000

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 3600000

　　(4)20×6年12月31日，確認(rèn)股票投資的減值損失

　　借：資產(chǎn)減值損失(2000000×6-29600000)17600000

　　　　貸：資本公積——其他資本公積 3600000

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 14000000

　　(5)20×7年12月31日確認(rèn)股票價(jià)格上漲

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 8000000

　　　　貸：資本公積——其他資本公積 8000000

　　二、金融資產(chǎn)減值核算思考

　　(一)初始確認(rèn)時(shí)的分類和后續(xù)減值應(yīng)正確披露

　　企業(yè)管理層在取得金融資產(chǎn)時(shí)應(yīng)正確地進(jìn)行分類，不得隨意變更，對(duì)劃分為可供出售金融資產(chǎn)的分類情況，應(yīng)當(dāng)以正式的書面文件記錄，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以說明；企業(yè)也應(yīng)當(dāng)在附注中披露與可供出售金融資產(chǎn)減值有關(guān)的信息。

　　(二)資產(chǎn)減值和公允價(jià)值下跌賬務(wù)處理應(yīng)有所區(qū)分

　　可供出售金融資產(chǎn)減值是公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌導(dǎo)致的持續(xù)下跌，公允價(jià)值下跌只是正常的價(jià)格波動(dòng)而導(dǎo)致的股票或債券價(jià)格的暫時(shí)下跌，確認(rèn)減值損失時(shí)借記當(dāng)期損益(即資產(chǎn)減值損失)，公允價(jià)值下跌時(shí)借記資本公積，但是貸方都用“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”。筆者認(rèn)為可以用“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目反映可供出售金融資產(chǎn)減值，從而區(qū)別資產(chǎn)減值和公允價(jià)值下跌，也與其他資產(chǎn)減值處理保持一致。

　　(三)資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的處理應(yīng)一致

　　《準(zhǔn)則》規(guī)定“對(duì)已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回”。筆者認(rèn)為這樣處理犧牲了會(huì)計(jì)信息的可比性，因?yàn)橥瑯邮菧p值轉(zhuǎn)回，債務(wù)工具的減值轉(zhuǎn)回計(jì)人當(dāng)期損益，權(quán)益工具的減值轉(zhuǎn)回卻要計(jì)入資本公積；同時(shí)這樣處理會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值變動(dòng)與減值轉(zhuǎn)回會(huì)計(jì)處理相同，混淆了公允價(jià)值變動(dòng)與減值轉(zhuǎn)回。既然可供出售權(quán)益工具在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，那就應(yīng)與可供出售債務(wù)工具一樣處理計(jì)人當(dāng)期損益。當(dāng)然轉(zhuǎn)回僅限于原計(jì)提的減值損失，超過部分作為公允價(jià)值變動(dòng)，計(jì)人資本公積。