一、新準則對現(xiàn)值計量屬性的具體應用

　　我國在2006年企業(yè)會計準則中除歷史成本外，引入了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量四個會計計量屬性，分別從不同方面滿足了會計的可靠性和相關(guān)性原則。會計準則對現(xiàn)值的解釋是：在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量，負債按照預計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。

　　(一)資產(chǎn)初始計量的應用

　　(1)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的初始計量。新會計準則規(guī)定了利用現(xiàn)值進行固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)初始計量的限制使用條件和會計處理方式：即購買固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定；實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內(nèi)作為未確認的融資費用計入當期損益，并在以后各期進行分攤。(2)融資租賃情況下的應用。租賃準則中，從租賃的分類到融資租賃中承租人和出租人的會計處理都應用到了現(xiàn)值。承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當于開始日租賃資產(chǎn)公允價值，上述條件成為認定融資租賃的條件之一。在租賃開始日，承租人(出租人)應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租人資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

　　在這里現(xiàn)值實質(zhì)是關(guān)于貨幣時間價值的調(diào)整問題，很明顯交易的前提是自愿交易的雙方是持續(xù)經(jīng)營的，交易的對象不是通過清算或強迫的交易；所達成的金額是交易雙方自愿接受的，這樣現(xiàn)值就變成了公允價值。在初始計量運用現(xiàn)值，只是一種假象(林志軍，2002)，實際是通過現(xiàn)值技術(shù)來尋找公允價值。這與SFAC NO.7關(guān)于現(xiàn)值與公允價值的關(guān)系是一致的。在兩個準則中現(xiàn)值能夠反映被計量資產(chǎn)的可觀察的計量要求，因此，現(xiàn)值完全具備了作為計量屬性的條件。

　　(二)資產(chǎn)后續(xù)計量的應用

　　 (1)資產(chǎn)可收回金額的計量。資產(chǎn)減值準則里，資產(chǎn)可收回金額的計量中規(guī)定：企業(yè)在不存在銷售協(xié)議價格且不存在資產(chǎn)活躍市場；又找不到同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果情況下的資產(chǎn)的公允價值的情況下，應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額，資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定；計提的固定資產(chǎn)減值計入當期損益中的資產(chǎn)減值科目。(2)以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的減值。金融工具確認和計量準則中規(guī)定，以攤余成本計量的金融資產(chǎn)減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計人當期損益中的資產(chǎn)減值科目。預計未來現(xiàn)值應當按照該金融資產(chǎn)的原實際利率者先確定，并考慮相關(guān)擔保物的價值。

　　(三)預計負債和權(quán)益工具的計量

　　(1)準則規(guī)定，企業(yè)預計負債在貨幣時間影響重大時，應當綜合考慮與或有事項有關(guān)的風險、不確定性和貨幣時間價值等因素，通過對相關(guān)未來現(xiàn)金流出進行折現(xiàn)值后確定最佳估計數(shù)，其會計處理記入當期損益中的管理費用或營業(yè)外支出等。(2)企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具，如可轉(zhuǎn)換公司債券等混合工具，在初始確認時將負債和權(quán)益成分進行分拆，分別處理。在進行分拆時，應當先對負債成分的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，確定負債成分的初始計量金額，再按照發(fā)行價格總額扣除負債成分初始確認后的金額，確定權(quán)益成分的初始確認金額。  

　　現(xiàn)值從企業(yè)未來現(xiàn)金流流入、流出折現(xiàn)的視角來計量資產(chǎn)、負債和某些混合金融工具。其計量結(jié)果是資產(chǎn)的獲利能力和資產(chǎn)的“使用價值”，負債所導致的經(jīng)濟利益流出。這一計量屬性更符合會計準則關(guān)于資產(chǎn)和負債要素的定義。實際上，企業(yè)就是為了獲得未來利益流入而存在的。從持有資產(chǎn)來說，企業(yè)持有資產(chǎn)的目的更注重的是增值，而且還要補償由于投資帶來的其他方面的損失，如相應的機會成本、交易成本、風險成本等。我國至今尚未公布與會計計量屬性相關(guān)的會計指南，尤其是會計計量屬性的估價技術(shù)。但利用現(xiàn)值技術(shù)獲得公允價值在資產(chǎn)負債表所涉及的要素中幾乎都有所應用。通過上述具體應用的歸納，可以概括地得出，我國企業(yè)持有的資產(chǎn)的現(xiàn)值計量基本遵循了資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的原則；對初始取得的資產(chǎn)的現(xiàn)值的確定更加接近其歷史成本。因此，在觀念上既充分體現(xiàn)資產(chǎn)負債觀，同時又對現(xiàn)值計量屬性的適用范圍進行了嚴格限定。

　　二、現(xiàn)值會計處理方法的思考

　　[例]假設(shè)某資產(chǎn)第1、2、3年所帶來的現(xiàn)金流量分別為2700元、3600元、5400元，在年利率為10％的條件下現(xiàn)值計算如表1：

　　若以市場作為客觀評判標準，那么現(xiàn)值與歷史成本是一致的，第一年年初取得該項資產(chǎn)時的會計處理如下：

　　借：某資產(chǎn) 9486.85

　　　　貸：銀行存款等 9486.85

　　這里9486.85元是開始時點的價值，按照對現(xiàn)值的理解必須將各年度的現(xiàn)金流量按照各年度末時點進行折算，因此，折現(xiàn)處理后，應對上述會計分錄的借方和貸方分別處理。對借方的處理就是對資產(chǎn)的時間價值的調(diào)整，相當于利息增加額，但是對貸方的處理卻存在兩種理解和兩種可處理方式。

　　(一)折現(xiàn)差額確認為所有者權(quán)益變動

　　這種觀點是從現(xiàn)值計算的宗旨出發(fā)，認為現(xiàn)值折算差額確認的借方資產(chǎn)的增加或減少額是時間調(diào)整所引起的，但換算本身不能產(chǎn)生利潤，因此，應將貸方理解為所有者權(quán)益的增加或減少。上例第一年年末的會計處理應為：

　　借：資產(chǎn) 948.68

　　　　貸：所有者權(quán)益 948.68

　　這樣第一年年末資產(chǎn)的價值合計為10435.53元。由于第一年年末資產(chǎn)的現(xiàn)值為7735.53元，兩者的差額2700元視為資產(chǎn)的減值。第一年年末還需進行如下會計處理：

　　借：資產(chǎn)減值損失 2700

　　　　貸：資產(chǎn)減值準備 2700

　　同理，第二年年末：

　　借：資產(chǎn) 773.5

　　　　貸：所有者權(quán)益 773.5

　　借：資產(chǎn)減值損失 3600

　　　　貸：資產(chǎn)減值準備3600

　　第三年年末：

　　借：資產(chǎn) 490.9

　　　　貸：所有者權(quán)益 490.9

　　借：資產(chǎn)減值損失 5400

　　　　貸：資產(chǎn)減值準備 5400

　　(二)折現(xiàn)差額確認為損益變動

　　此觀點認為現(xiàn)值是一種通常適用的會計計算方法，將其調(diào)整差額確認為利潤的增加或減少。上例中，第一年年初的9486.85元與經(jīng)過一年后的9486.85元的價值是相等的，以這一相同價值的9486.85元為基礎(chǔ)，則其948.68元的增加額就是利潤。具體會計確認和處理是：第一年的收入為2700元，減值額為1751.32元(9486.85-7735.53)，兩者的差額948.68元確認為利潤，或者是把現(xiàn)值9486.85元的10％的利息948.68確認為利潤，這里利潤實際上就是現(xiàn)值的利息。同理，第二年收入為3600元，減值2826.45元，利潤773.55元。第三年收入為5400元，減值4909.08元，利潤490.92元。會計處理為：

　　開始時點：

　　借：某資產(chǎn) 9486.85

　　　　貸：銀行存款等 9486.85

　　第一年年末：

　　借：銀行存款等 2700

　　　　貸：收入 2700

　　借：資產(chǎn)減值損失1751.32

　　　　貸：資產(chǎn)減值準備1751.32

　　第二年年末：

　　借：銀行存款等 3600

　　　　貸：收入 3600

　　借：資產(chǎn)減值損失 2826.45

　　　　貸：資產(chǎn)減值準備2826 45

　　第三年年末：

　　借：銀行存款等 5400

　　　　貸：收入 5400

　　借：資產(chǎn)減值損失4909.08

　　　　貸：資產(chǎn)減值準備 4909.08

　　從兩種不同觀點的會計處理對比可以看出，第一種處理方式的所有者權(quán)益金額就是第二種處理方式的利潤金額。第二種處理方式的收入總額為11700元，費用合計9486.85元與資產(chǎn)的取得價格是一致的，并且每期的利潤為收入與費用的差額，本例的利潤值和為2213.15元，與每期期初的現(xiàn)值金額乘以利率計算的利息之和是一致的。

　　由此可見，我國新準則采用現(xiàn)值計量屬性的第二種處理方式，充分體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀，同時又兼顧了利潤計算的需要，是較科學的選擇。