一、公允價值變動損益核算的規(guī)定

　　公允價值變動損益是指一項資產(chǎn)在取得之后的計量，即后續(xù)采用公允價值計量模式時，期末資產(chǎn)賬面價值與其公允價值之間的差額。我國新準(zhǔn)則規(guī)定要對交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)等計算利得和損失，并計人當(dāng)期損益。

　　以交易性金融資產(chǎn)為例，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額作相反的會計分錄。

　　出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，借記或貸記“投資收益”科目；同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

　　期末，將“公允價值變動損益”科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》的規(guī)定，在利潤表中公允價值變動損益要單獨披露，即以“公允價值變動收益”項目列示，作為“營業(yè)利潤”的一部分。

　　可以看出，當(dāng)資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動年度和出售年度一致的情況下，將公允價值變動損益作為營業(yè)利潤的一部分進行列示較為合理，因為此時的公允價值變動損益是一種已實現(xiàn)的持有損益，將其作為當(dāng)期損益計入營業(yè)利潤是合理的；但在資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動和出售年度不一致的情況下，還作同樣的會計處理則存在不足之處，因為此時資產(chǎn)并未出售，其公允價值變動損益是一種未實現(xiàn)的持有損益，再將其作為當(dāng)期損益計人營業(yè)利潤會使會計報表信息歪曲，喪失了其相關(guān)性，報表使用者將會對當(dāng)期的營業(yè)利潤產(chǎn)生誤解。

　　二、持有損益的相關(guān)介紹

　　國際會計準(zhǔn)則(IASC)將持有損益稱為利得和損失。

　　(1)已實現(xiàn)的持有損益。已實現(xiàn)的持有損益是指已銷售或處置資產(chǎn)項目的持有損益。如已銷售商品的賬面歷史成本為5000元，出售的現(xiàn)時價格8000元，這二者之間的差額3000元即為銷售商品已實現(xiàn)的持有損益或稱之為持有利得；又如固定資產(chǎn)根據(jù)其歷史成本計提的折舊為1000元，以重置成本為基礎(chǔ)計提的折舊為1200元，由此而產(chǎn)生的差額200元即為企業(yè)的持有利得。

　　(2)未實現(xiàn)的持有損益。未實現(xiàn)的持有損益是指期末企業(yè)持有資產(chǎn)項目所產(chǎn)生的持有損益。如期末企業(yè)持有的存貨歷史成本為5000元，期末的重置成本為4000元，由此，就產(chǎn)生了1000元的持有損益或稱之為持有損失；又如企業(yè)固定資產(chǎn)未提折舊的部分發(fā)生的升值或減值的金額均屬于企業(yè)的持有損益。

　　持有損益所依據(jù)的理論不同，其會計處理也有所不同。

　　在財務(wù)資本保全觀下將企業(yè)本期的持有損益作為收入，計人收益表。財務(wù)資本保全觀是指把資本視為一種財務(wù)現(xiàn)象，要求所有者投入或再投入的資本保持完整，而收益反映以貨幣表示的凈資產(chǎn)的增加。在名義貨幣下定義資本保全，不考慮通貨膨脹、物價上漲等因素。持這種觀點的人將收益定義為可以被分配的最大數(shù)額，但分配后仍能保持與期初相同的投資水平的財務(wù)資本。這種處理方法在國際上比較通用，我國將公允價值變動損益列入利潤表，構(gòu)成營業(yè)利潤的一部分正是采用了該方法。但是應(yīng)用這一方法是有前提條件的，即物價水平必須較為平穩(wěn)。所以，在我國目前存在通貨膨脹，物價水平不斷攀升的經(jīng)濟環(huán)境下，使用這種會計處理方法不太合適。

　　在實體資本保全觀下將持有損益作為資本項目調(diào)整，計人資本公積，不再作為收益處理。實體資本保全觀把資本視為一種實體現(xiàn)象，指所有者投入或再投入的資源代表的實際生產(chǎn)能力，其考慮的是期末與期初的實際生產(chǎn)能力而非僅僅是名義貨幣。持這種觀點的人將收益定義為在某一期間內(nèi)，可以被分配的最大數(shù)額但分配后仍能保持與期初相同的經(jīng)營能力。由于重置成本的變化可能會在損害主體經(jīng)營能力的情況下被分配，因此，持這種觀點的人就將重置成本的變化視為資本調(diào)整。這種處理方法強調(diào)了企業(yè)實際的生產(chǎn)能力，因而適用于物價波動較為劇烈的經(jīng)濟環(huán)境。

　　三、公允價值變動損益與未得利潤

　　我國的公允價值變動損益即為持有損益。當(dāng)資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動年度和出售年度一致的情況下，所產(chǎn)生的公允價值變動損益就是一種已實現(xiàn)的持有損益；在資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動和出售年度不一致的情況下，所產(chǎn)生的公允價值變動損益則是一種未實現(xiàn)的持有損益。所以，本文認(rèn)為在目前我國存在通貨膨脹，物價水平不斷攀升的經(jīng)濟環(huán)境下，應(yīng)將公允價值變動損益區(qū)別對待，不能一概而論。當(dāng)資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動年度和出售年度一致的情況下，將產(chǎn)生的公允價值變動損益作為“營業(yè)利潤”的一部分在利潤表中進行列示；當(dāng)資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動和出售年度不一致的情況下，應(yīng)借鑒實體資本保全觀下的處理方法，將產(chǎn)生的公允價值變動損益作為資本項目調(diào)整，可以通過新增“未得利潤”一欄進行列示，以表明在資產(chǎn)出售以前，這僅僅是一種尚未得到的利潤，而非實際持有的利潤。通過對公允價值變動損益這樣區(qū)別進行會計處理之后，可以使會計報表更加明晰，更加具有相關(guān)性，使報表使用者能夠更為簡單明了的了解企業(yè)的實際利潤，了解企業(yè)的實際盈利情況。