一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系存在的若干法律問(wèn)題

　　1．法律層級(jí)及法律效力低下的問(wèn)題。就會(huì)計(jì)法律制度的層級(jí)和效力而言，會(huì)計(jì)法律最高，會(huì)計(jì)法規(guī)次之，會(huì)計(jì)規(guī)章及規(guī)范性文件則處于最低層級(jí)。由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是由會(huì)計(jì)規(guī)章及規(guī)范性文件組成的法律規(guī)范體系，因此，其法律層級(jí)和效力都較低，目前僅對(duì)境內(nèi)上市公司、證券公司、基金公司和保險(xiǎn)公司具有普遍約束力，除此以外的大多數(shù)企業(yè)仍部分或完全執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系法律層級(jí)和法律效力較低的問(wèn)題嚴(yán)重影響了其全面實(shí)施及實(shí)施效果。因此，適時(shí)提高企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的法律層級(jí)進(jìn)而提高其法律效力就顯得非常必要。

　　2．會(huì)計(jì)語(yǔ)言的法律化問(wèn)題。雖然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系體現(xiàn)了會(huì)計(jì)專業(yè)語(yǔ)言與法律專業(yè)語(yǔ)言相互融合的特征，但是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在法律語(yǔ)言的使用上仍然存在較多問(wèn)題。

　　(1)與現(xiàn)行法律、法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件已經(jīng)使用的法律語(yǔ)言不一致。對(duì)于現(xiàn)行法律、法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件已經(jīng)作出規(guī)定的部分法律術(shù)語(yǔ)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并未直接引用，而是又作了不一致的解釋或完全不同的解釋。比如融資租賃，《合同法》規(guī)定為，是出租人根據(jù)承租人對(duì)出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購(gòu)買租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的行為。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃，其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。

　　(2)對(duì)同一法律語(yǔ)言，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系前后解釋不一致，比如對(duì)于控制，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)規(guī)定為，指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。而具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)和第36號(hào)將其規(guī)定為，指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。

　　(3)會(huì)計(jì)專業(yè)語(yǔ)言與法律專業(yè)語(yǔ)言不一致產(chǎn)生了不良后果。一是同一法律術(shù)語(yǔ)在不同的法律規(guī)范中有不同的解釋，導(dǎo)致法律規(guī)范之間相互矛盾；二是同一法律規(guī)范對(duì)同一法律術(shù)語(yǔ)前后解釋不一致，導(dǎo)致法律規(guī)范本身前后矛盾；三是低層級(jí)法律規(guī)范的規(guī)定與較高層級(jí)法律規(guī)范的規(guī)定不一致，導(dǎo)致低層級(jí)法律規(guī)范無(wú)效，不具有法律約束力；四是在對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)或法律事件的處理上，不同主體將不可避免地產(chǎn)生理解上的分歧，因而在立法上，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的制定者應(yīng)重視會(huì)計(jì)語(yǔ)言的法律化問(wèn)題，避免不必要差異的產(chǎn)生。

　　3．會(huì)計(jì)規(guī)范的溯及力問(wèn)題。法律是規(guī)范和指引人們現(xiàn)時(shí)行為的準(zhǔn)則，人們不可能明了將來(lái)的法律規(guī)范允許哪些行為、禁止哪些行為，也談不上按尚未制定的法律規(guī)范去行動(dòng)。因此一般來(lái)講，法律只適用于其生效后發(fā)生的行為，不適用于生效前的行為，不應(yīng)有溯及既往的效力，這就是法不溯及既往的原則。但法不溯及既往的原則并不是絕對(duì)的。立法者鑒于維護(hù)某種利益的目的，往往也針對(duì)具體情況在法律中作出有溯及力或有一定溯及力的規(guī)定。

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系允許較多會(huì)計(jì)信息適用追溯調(diào)整法，雖然這是由會(huì)計(jì)專業(yè)的特點(diǎn)決定的，但過(guò)多的追溯調(diào)整也會(huì)產(chǎn)生以下不良影響：一是使得即期會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可靠性受到懷疑；二是擴(kuò)大了企業(yè)利用追溯調(diào)整手段粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)而調(diào)整利潤(rùn)的空間；三是削弱了會(huì)計(jì)法律規(guī)范的嚴(yán)肅性和執(zhí)行力。因此，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系若于會(huì)計(jì)規(guī)則的溯及力進(jìn)行適當(dāng)?shù)南拗凭惋@得尤為必要。

　　二、完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的若干建議

　　為進(jìn)一步完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，全面提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，筆者認(rèn)為，應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手。

　　1．進(jìn)一步提升企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的法律層級(jí)和法律效力。筆者建議：①將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的法律層級(jí)由目前的部門規(guī)章提升為國(guó)務(wù)院行政法規(guī)?？梢栽趪?guó)務(wù)院《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。②將企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南、解釋第1號(hào)的法律層級(jí)由目前的規(guī)范性文件提升為部門規(guī)章。以財(cái)政部部長(zhǎng)令的形式規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南、解釋第1號(hào)在境內(nèi)所有企業(yè)中實(shí)施。③將企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專家工作組意見以財(cái)政部規(guī)范性文件的形式予以發(fā)布，使專家工作組意見在形式和實(shí)質(zhì)上均具有規(guī)范性文件的法律地位。

　　2．進(jìn)一步提高企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系專業(yè)語(yǔ)言的法律化水平。不可否認(rèn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系作為具有高度專業(yè)技術(shù)性的法律規(guī)范體系，必須體現(xiàn)專業(yè)性的特點(diǎn)。但是，由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立過(guò)程同時(shí)是一個(gè)立法過(guò)程，因此在今后修訂時(shí)，應(yīng)當(dāng)做到：①就不同層級(jí)的會(huì)計(jì)法律規(guī)范而言，低層級(jí)會(huì)計(jì)法律規(guī)范的內(nèi)容特別是專業(yè)語(yǔ)言的表述或解釋應(yīng)當(dāng)與高層級(jí)的規(guī)定相一致，對(duì)于高層級(jí)法律規(guī)范已經(jīng)作出規(guī)定的專業(yè)語(yǔ)言應(yīng)直接予以引用。②就同一層級(jí)的會(huì)計(jì)法律規(guī)范而言，專業(yè)語(yǔ)言的表述或解釋應(yīng)當(dāng)保持一致。若不一致，按照新法優(yōu)于舊法的原則處理，新發(fā)布的會(huì)計(jì)法律規(guī)范應(yīng)明文廢止原法律規(guī)范的規(guī)定。③在今后修訂企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)，應(yīng)征求立法專家的意見，以期做到專業(yè)技術(shù)性和法律化的融合。

　　3．進(jìn)一步弱化企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的溯及力。由于法律是一種行為規(guī)則，并且只有公布的法律才可能成為約束人們行為的準(zhǔn)則，所以近代各國(guó)一般采用法不溯及既往的原則。《立法法》規(guī)定，法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好地保護(hù)公民、法人和其他組織的權(quán)力和利益而作的特別規(guī)定除外。

　　雖然企業(yè)會(huì)計(jì)法律制度不同于刑事法律制度，但是，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行過(guò)多的追溯調(diào)整必將對(duì)提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量、規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)核算行為、保持企業(yè)會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)定性等產(chǎn)生負(fù)面影響。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者應(yīng)更多地從立法前瞻性的角度出發(fā)，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)盡量減少追溯調(diào)整的項(xiàng)目，較多地使用未來(lái)調(diào)整法規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為。

　　一是要限制企業(yè)隨意變更會(huì)計(jì)政策，以保持企業(yè)會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)定性和可比性；二是允許企業(yè)利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行追溯調(diào)整，但為了提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，對(duì)存在較多會(huì)計(jì)差錯(cuò)的企業(yè)要采取一定的限制和處罰措施；三是注重學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)外會(huì)計(jì)立法經(jīng)驗(yàn)，強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)律一般性的認(rèn)識(shí)，提高會(huì)計(jì)規(guī)則立法的質(zhì)量，從源頭上控制追溯調(diào)整的范圍和內(nèi)容。