《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》解決了以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換入換出資產(chǎn)成本確定和損益確認(rèn)問題。其核心的變化是判斷交換是否具有商業(yè)實質(zhì)且同時引入“公允價值”的計量模式，針對不同情況提出了相應(yīng)的成本確認(rèn)規(guī)范。

　　一、換入單項非貨幣性資產(chǎn)交換分析

　　(一)具有商業(yè)實質(zhì)的單項非貨幣性資產(chǎn)交換

　　非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足“該項交易具有商業(yè)實質(zhì)，換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠計量”兩個條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。此時應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。若未發(fā)生補(bǔ)價：換入資產(chǎn)的成本=換出(換入)資產(chǎn)的公允價值+(本方換出資產(chǎn)，下同)應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)。發(fā)生補(bǔ)價的，應(yīng)分別情況進(jìn)行處理。支付補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，計入當(dāng)期損益；換入資產(chǎn)的成本=[換出(換入)資產(chǎn)的公允價值+支付補(bǔ)價]+(本方換出資產(chǎn)，下同)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。收到補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額應(yīng)計入當(dāng)期損益；換入資產(chǎn)的成本=[換出(換入)資產(chǎn)的公允價值一收到的補(bǔ)價+(本方換出資產(chǎn)，下同)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)1。

　　(二)不具有商業(yè)實質(zhì)的單項非貨幣性資產(chǎn)交換

　　若未發(fā)生補(bǔ)價，換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)(不確認(rèn)損益)。發(fā)生補(bǔ)價的，應(yīng)分別下列情況處理。支付補(bǔ)價的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益；換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+(支付補(bǔ)價)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。收到補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補(bǔ)價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益；換入資產(chǎn)的成本=(換出資產(chǎn)的賬面價值一支付的補(bǔ)價)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

　　二、換出單項非貨幣性資產(chǎn)交換分析

　　(一)具有商業(yè)實質(zhì)的單項非貨幣性資產(chǎn)交換

　　若未發(fā)生補(bǔ)價：換出(入)資產(chǎn)的公允價值一換出資產(chǎn)的價值≥計入當(dāng)期損益。發(fā)生補(bǔ)價：支付補(bǔ)價的，{[換出(換入)資產(chǎn)的公允價值+支付的補(bǔ)價]+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)}-(換出資產(chǎn)賬面價值+支付的補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi))≥計入當(dāng)期損益；[換出(換入)資產(chǎn)的公允價值一換出資產(chǎn)賬面價值]≥計入當(dāng)期損益。收到補(bǔ)價的，{[換出(換入)資產(chǎn)的公允價值-收到的補(bǔ)價+應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)]+收到的補(bǔ)價}-(換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi))≥計入當(dāng)期損益。

　　(二)不具有商業(yè)實質(zhì)的單項非貨幣性資產(chǎn)交換

　　應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。若未發(fā)生補(bǔ)價，不確認(rèn)損益。發(fā)生補(bǔ)價，支付補(bǔ)價或收到補(bǔ)價，也均不確認(rèn)損益。

　　三、多項非貨幣性資產(chǎn)交換

　　(一)換入多項非貨幣性資產(chǎn)的成本確認(rèn)

　　在確定各項資產(chǎn)的成本時，會計上明確了如何“對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配”(換入分具有商業(yè)實質(zhì)和不具有商業(yè)實質(zhì)兩種情況)。非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，應(yīng)分下列情況處理：(1)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。(2)非貨幣性資產(chǎn)不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　　(二)換出多項非貨幣性資產(chǎn)的成本確認(rèn)

　　換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)作為銷售處理。按收入準(zhǔn)則的規(guī)定，以其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)的公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計人投資收益�？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)原在資本公積中確認(rèn)的前期公允價值變動，也應(yīng)當(dāng)一并轉(zhuǎn)入投資收益。

　　四、非貨幣性資產(chǎn)交換成本確認(rèn)思考

　　(一)非貨幣性資產(chǎn)交換商業(yè)實質(zhì)的判斷

　　新準(zhǔn)則對商業(yè)實質(zhì)的判斷主要考慮雙方用于交換的資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量不同。不管是未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額還是時間，只要其一不同，就可判斷此交換具有商業(yè)實質(zhì)。筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則規(guī)定的商業(yè)實質(zhì)的判斷條件偏窄。商業(yè)實質(zhì)的提出，主要是解決非公平交易下公允價值的濫用問題。但如果僅用未來現(xiàn)金流量去判斷雙方的非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，會在實際操作中排除那些未來現(xiàn)金流量可能相同，基于公平交易、自愿基礎(chǔ)上的雙方認(rèn)為具有價值的交換。商業(yè)實質(zhì)的判斷條件不應(yīng)僅僅用現(xiàn)金流量這一貨幣指標(biāo)去衡量，而應(yīng)加入資產(chǎn)的功能性等判斷條件。

　　(二)非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值的界定

　　非貨幣性資產(chǎn)交換離不開公允價值，是指理智的交易雙方在一個開放的、不受干擾的市場中，在平等、相互之間沒有關(guān)聯(lián)的情況下，自愿進(jìn)行交換的價值。就目前而言，公允價值指現(xiàn)行市價或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。現(xiàn)行市價是可變的，同一事物的效用對不同人也不一樣，甚至相同的人在不同的環(huán)境下對其效用大小認(rèn)可的差異也很大，因此無法形成統(tǒng)一、穩(wěn)定的評價尺度；未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值需要測算，測算的基礎(chǔ)是準(zhǔn)確推算未來現(xiàn)金流量和選擇折現(xiàn)率，無論是貼現(xiàn)率的選擇還是對未來現(xiàn)金流量的估計，均離不開對未來事項和不確定性的主觀判斷，即需要依靠會計人員的職業(yè)判斷。因此公允價值的這種確定方法，很有可能使其難達(dá)“公允”，讓企圖舞弊者將該準(zhǔn)則當(dāng)作操縱利潤的工具，借以實現(xiàn)用會計“制造”利潤的目的。為解決這一問題，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了公允價值的適度引入，即公允價值能夠獲得、公允價值能夠計量、有確鑿的證據(jù)。只有做到以上三點(diǎn)，才能合理反映企業(yè)財務(wù)狀況，真實反映企業(yè)收益，提高財務(wù)信息的相關(guān)性�？梢�，公允價值剛性不足、彈性有余的特性，要求進(jìn)一步完善公允價值的形成機(jī)制，防止其成為企圖舞弊者用作操縱利潤的工具。

　　(三)非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定中“25%”的規(guī)定

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南中明確指出，“非貨幣_陛資產(chǎn)交換是交易雙方通過存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換，有時也涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補(bǔ)價。認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。”由此可知，若甲乙兩種非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換，必須存在一個等價交換的基礎(chǔ)，這個基礎(chǔ)就是其各自的公允價值。二者相等時不存在補(bǔ)價即可實現(xiàn)等價交換，若不相等，就存在低價資產(chǎn)持有者向高價資產(chǎn)持有者補(bǔ)付差價問題，該差價占較高公允價值(即等價交換額)的比例低于25%的，可視為非貨幣性資產(chǎn)交換，高于25%(含25%)的，則視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，按其他相關(guān)準(zhǔn)則處理。但公允價值的彈性可能使該比例計算存在非唯一性，進(jìn)而影響非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定。

　　(四)換出資產(chǎn)為存貨時視同銷售處理計入主營業(yè)務(wù)收入值得商榷

　　新準(zhǔn)則規(guī)定換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照收入準(zhǔn)則以其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。既然按照收入準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)，那么就應(yīng)該符合收入的定義：收入是指企業(yè)在日�；顒又行纬傻�、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。筆者認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換不是日常活動。雖然以物易物在企業(yè)常有發(fā)生，但不應(yīng)確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入和成本，把非貨幣性交易的收益確認(rèn)為營業(yè)利潤，而應(yīng)該將其計入利得中。收入準(zhǔn)則中對“日�；顒�”界定為企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的活動。究竟非貨幣性資產(chǎn)交換是否為“經(jīng)常性活動”準(zhǔn)則未進(jìn)行界定。非貨幣性資產(chǎn)交換并非“日常經(jīng)營活動”，因此將該種交換中換出的存貨確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入的做法值得商榷。