第一部分 所得稅會計處理

　　第一節(jié) 所得稅會計概述

　　一、所得稅會計的特點

　　所得稅會計是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。

　　二、所得稅會計核算的一般程序

　�。ㄒ唬┐_定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其他資產(chǎn)和負債項目的賬面價值。

　�。ǘ�）按照資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎(chǔ)。

　�。ㄈ�）比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除企業(yè)會計準則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定該資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當期應(yīng)予進一步確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額。

　�。ㄋ模┐_定利潤表中的所得稅費用

　　按照適用的稅法規(guī)定計算確定當期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認為當期應(yīng)交所得稅（即當期所得稅），同時結(jié)合當期確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債（即遞延所得稅），作為利潤表中應(yīng)予確認的所得稅費用。

　　第二節(jié) 計稅基礎(chǔ)和暫時性差異

　　一、暫時性差異

　　暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　　（一）應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。

　　應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生遞延所得稅負債。

　　1.資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)

　　2.負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)

　　（二）可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異�？傻挚蹠簳r性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)。

　　1.資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)

　　2.負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)

　　二、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)：指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用于稅前列支的金額。

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額

　　某一資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=成本-以前期間已稅前列支的金額

　　通俗的稅法：資產(chǎn)的賬面價值，可以視為收入，而資產(chǎn)的計稅價值，可以視為成本費用。

　　收入－費用>0，產(chǎn)生利潤，應(yīng)當納稅。

　　收入－費用有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》，財稅〔2007〕80號

　　企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

　　【例1】2006年10月20日，A公司自公開市場取得一項權(quán)益性投資，支付價款800萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。2006年12月31日，該項權(quán)益性投資的市價為880萬元。

　　稅法規(guī)定對于交易性金融資產(chǎn)，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額。出售時，一并計算應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金額。

　　企業(yè)會計準則規(guī)定對于交易性金融資產(chǎn)，在持有期間每個會計期末應(yīng)以公允價值計量，公允價值相對于賬面價值的變動計入利潤表。該項交易性金融資產(chǎn)的期末市價為880萬元，其按照企業(yè)會計準則規(guī)定進行核算在20×6年12月31日的賬面價值應(yīng)為880萬元。

　　因假定按照稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，其計稅基礎(chǔ)在20×6年12月31日應(yīng)維持原取得成本不變，即其計稅基礎(chǔ)為800萬元。

　　該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值880萬元與其計稅基礎(chǔ)800萬元之間產(chǎn)生了80萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)交所得稅的增加，為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。

　　2.可供出售金融資產(chǎn)

　　會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權(quán)益

　　稅法：成本

　　【例2】20×6年11月8日，甲公司自公開的市場上取得一項基金投資，按照管理層的持有意圖，將其作為可供出售的金融資產(chǎn)核算。該項基金投資的成本為600萬元。20×6年12月31日，其市價為630萬元。假定稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額。

　　甲公司將該項投資作為可供出售金融資產(chǎn)，按照相關(guān)企業(yè)會計準則規(guī)定，該項金融資產(chǎn)在會計期末應(yīng)以公允價值計量，其賬面價值應(yīng)為期末市價630萬元。

　　因假定稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，則該項可供出售金融資產(chǎn)的期末計稅基礎(chǔ)應(yīng)維持其原取得成本不變，即應(yīng)為600萬元。

　　該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值630萬元與其計稅基礎(chǔ)600萬元之間產(chǎn)生的30萬元暫時性差異，將會增加未來該資產(chǎn)處置期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，為應(yīng)納稅暫時性差異，企業(yè)應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債。

　　接例1，假定2007年年初出售該金融資產(chǎn)，售價為880萬元，如果不考慮相關(guān)稅費的影響，其帳務(wù)處理為

　　借：銀行存款 880

　　　　公允價值變動損益 80

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)－成本 800

　　　　　　交易性金融資產(chǎn)－公允價值變動 80

　　　　　　投資收益 80

　　該帳務(wù)處理對當期損益的影響金額為零。

　�。ㄋ模┢渌�資產(chǎn)

　　因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異。

　　1.采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

　　會計：期末公允價值

　　稅法：以歷史成本為基礎(chǔ)確定

　　2.其他各種資產(chǎn)減值準備。

　　【例3】A公司20×6年購入原材料成本為2 000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當年未領(lǐng)用任何原材料，20×6年資產(chǎn)負債表日考慮到該原材料的市價及用其生產(chǎn)產(chǎn)成品的市價情況，估計該原材料的可變現(xiàn)凈值為1 600萬元。假定企業(yè)該原材料期初余額為零。

　　該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于其成本，應(yīng)計提存貨跌價準備，其金額為400萬元（2 000-1 600），計提存貨跌價準備后，該項原材料的賬面價值為1 600萬元。

　　因計算交納所得稅時，按照企業(yè)會計準則規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準備不允許稅前扣除，該項原材料的計稅基礎(chǔ)不會因存貨跌價準備的提取而發(fā)生變化，即其計稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本2 000萬元不變。

　　該存貨的賬面價值1 600萬元與其計稅基礎(chǔ)2 000萬元之間產(chǎn)生了400萬元的暫時性差異，其含義為如果存貨價值量的下跌在未來期間實現(xiàn)時，會減少企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　【例4】A公司20×6年12月31日應(yīng)收賬款余額為3 000萬元，該公司期末對應(yīng)收賬款計提了300萬元的壞賬準備。按照適用稅法規(guī)定，按照應(yīng)收賬款期末余額的5‰計提的壞賬準備允許稅前扣除。假定該企業(yè)期初應(yīng)收賬款及壞賬準備的余額均為零。

　　該項應(yīng)收賬款在20×6年資產(chǎn)負債表日的賬面價值為2 700萬元（3 000-300）。其計稅基礎(chǔ)為賬面價值3 000萬元減去按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的壞賬準備15萬元，即為2 985萬元，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值2 700萬元之間產(chǎn)生的285萬元暫時性差異，會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，為可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　注意，本例題中的扣除比例，2007年12月31日年以前的，可計入應(yīng)納稅所得額的壞賬準備除外，2008年1月1日后，按新的規(guī)定執(zhí)行！

　　企業(yè)所得稅法：第十條 在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除：（七）未經(jīng)核定的準備金支出；

　　實施條例：第五十五條 企業(yè)所得稅法第十條第（七）項所稱未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出。

　　三、負債的計稅基礎(chǔ)

　　負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

　　負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來可稅前列支的金額

　　一般負債的確認和清償不影響所得稅的計算，差異主要是自費用中提取的負債

　�。ㄒ唬┢髽I(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認的預(yù)計負債

　　【例5】甲企業(yè)20×6年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當年度利潤表中確認了200萬元的銷售費用，同時確認為預(yù)計負債，當年度未發(fā)生任何保修支出。假定按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。

　　該項預(yù)計負債在甲企業(yè)20×6年12月31日資產(chǎn)負債表中的賬面價值為200萬元。

　　因假定稅法規(guī)定，與產(chǎn)品保修相關(guān)的費用在未來期間實際發(fā)生時才允許稅前扣除，則該項負債的計稅基礎(chǔ)為賬面價值扣除未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，與該項負債相關(guān)的保修支出在未來期間實際發(fā)生時可予稅前扣除，即未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為200萬元，該項負債的計稅基礎(chǔ)=200-200=0。

　　該預(yù)計負債的賬面價值200萬元與其計稅基礎(chǔ)零之間形成暫時性差異200萬元，該暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，使企業(yè)于未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出的經(jīng)濟利益減少，為可抵扣暫時性差異，在其產(chǎn)生期間，符合有關(guān)確認條件時，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　因其他事項確認的預(yù)計負債，應(yīng)按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎(chǔ)。某些情況下，因有些事項確認的預(yù)計負債，如果稅法規(guī)定無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同。

　　假如企業(yè)因?qū)ν馓峁﹤鶆?wù)擔保確認了預(yù)計負債。

　　會計：按照或有事項準則規(guī)定，確認預(yù)計負債500萬元

　　稅收：與該項預(yù)計負債相關(guān)的費用不允許稅前扣除

　　所得稅法第十條 在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除：

　�。ㄆ撸┡c取得收入無關(guān)的其他支出。

　�。ǘ�）預(yù)收賬款

　　根據(jù)目前我國的稅法規(guī)定，只有房地產(chǎn)企業(yè)在收到預(yù)收賬款時，需要視為銷售繳納相關(guān)的稅費。

　　【例6】A公司于20×6年12月20日自客戶收到一筆合同預(yù)付款，金額為1 000萬元，因不符合收入確認條件，將其作為預(yù)收賬款核算。假定按照適用稅法規(guī)定，該項款項應(yīng)計入當期應(yīng)納稅所得額計算交納所得稅。

　　該預(yù)收賬款在A公司20×6年12月31日資產(chǎn)負債表中的賬面價值為1 000萬元。

　　因假定按照稅法規(guī)定，該項預(yù)收款應(yīng)計入當期應(yīng)納稅所得額計算交納所得稅，與該項負債相關(guān)的經(jīng)濟利益已在當期計算交納所得稅，未來期間按照企業(yè)會計準則規(guī)定應(yīng)確認收入時，不再計入應(yīng)納稅所得額，即其應(yīng)于未來期間計算應(yīng)納稅所得額時稅前扣除的金額為1 000萬元，計稅基礎(chǔ)為賬面價值1 000萬元-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額1 000萬元=0。

　　該項負債的賬面價值1 000萬元與其計稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的1 000萬元暫時性差異，會減少企業(yè)于未來期間的應(yīng)納稅所得額，使企業(yè)未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出的經(jīng)濟利益減少，為可抵扣暫時性差異，符合確認條件的情況下，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　�。ㄈ�）應(yīng)付職工薪酬

　　會計：所有與取得職工服務(wù)相關(guān)的支出均計入成本費用，同時確認負債。

　　稅收：2007年內(nèi)資企業(yè)所得稅法仍規(guī)定扣除的計稅工資標準等。

　　所得稅實施條例：

　　第三十四條 企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。

　　前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

　　（四）其他負債

　　如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不得稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。

　　所得稅法規(guī)定：

　　第十條 在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除：

　�。ㄋ模┝P金、罰款和被沒收財物的損失；

　　四、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

　　（一）某些交易或事項發(fā)生以后，因不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值0與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。

　　1.籌建期間發(fā)生的費用

　　會計：管理費用

　　稅收：開始生產(chǎn)經(jīng)營后5年分期計入應(yīng)納稅所得額。

　　【例7】A公司在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之前發(fā)生了500萬元的籌建費用，該費用在發(fā)生時已計入當期損益，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用，允許在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之后5年內(nèi)分期計入應(yīng)納稅所得額。

　　該項費用支出因按照企業(yè)會計準則規(guī)定在發(fā)生時已計入當期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，即如果將視為資產(chǎn)，其賬面價值為零。

　　按照稅法規(guī)定，該費用可以在開始的生產(chǎn)經(jīng)營活動后分5年分期計入應(yīng)納稅所得額，假定企業(yè)在20×6年開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，當期稅稅前扣除了100萬元，則現(xiàn)該筆費用相關(guān)，其于未來期間可稅前扣除的金額為400萬元，即其在20×6年12月31日的計稅基礎(chǔ)為400萬元。

　　該項資產(chǎn)的賬面價值零與其計稅基礎(chǔ)為400萬元之間產(chǎn)生了400萬元的暫時性差異，該暫時性差異，該暫時性差異在未來的期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，符合相關(guān)確認條件時，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　2.超標的廣告費

　　會計：銷售費用

　　稅收：符合條件的以后可抵扣。

　　所得稅實施條例：

　　第四十四條 企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　注意，無限期的結(jié)轉(zhuǎn)！

　　【例題8】某公司2008年共發(fā)生廣告費用120萬元，根據(jù)稅法規(guī)定，本期可以扣除18萬元，其余超標廣告費102萬元可在未來期間可抵扣。

　　計稅基礎(chǔ)=102萬元

　　可抵扣暫時性差異102萬元

　�。ǘ�）按稅法規(guī)定以后年度可彌補的虧損

　　可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，進而減少未來期間的應(yīng)交所得稅，會計處理上視同可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　【例9】甲公司于20×6年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損2 000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個年度的應(yīng)納稅所得額。該公司預(yù)計其于未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損。

　　分析：

　　該經(jīng)營虧損不是資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但從性質(zhì)上看可以減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異。企業(yè)預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧損時，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　注意，時間上，必須不能超過5年，超過5年，則不再可以抵扣！

　�。ㄈ�）企業(yè)合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負債產(chǎn)生的暫時性差異

　　第三節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的確認和計量

　　一、遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量

　�。ㄒ唬┮话阍瓌t

　　資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應(yīng)當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　1.遞延所得稅資產(chǎn)的確認應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。

　　2.按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理。

　　3.企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異的，應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認的商譽等。

　　4.與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計入所有者權(quán)益。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價值下降而應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　【例10】A公司在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之前發(fā)生了500萬元的籌建費用，該費用在發(fā)生時已計入當期損益，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用，允許在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之后5年內(nèi)分期計入應(yīng)納稅所得額。假定該企業(yè)在開始生產(chǎn)經(jīng)營當期，除籌建費用的會計處理與稅務(wù)處理存在差異外，不存在其他會計和稅收之間的差異。

　　對于籌建期費用在資產(chǎn)負債表中列示的賬面價值零與其計稅基礎(chǔ)400萬元之間產(chǎn)生的400萬元可抵扣暫時性差異，假定該企業(yè)適用的所得稅稅率為33%，其估計于未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額以利用該可抵扣暫時性差異，則企業(yè)應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 1 320 000

　　　　貸：所得稅費用 1 320 000

　�。ǘ�）不確認遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

　　某項交易不屬于企業(yè)合并，且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與計稅基礎(chǔ)存在可抵扣暫時性差異的，不確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　典型例子：融資租入的固定資產(chǎn)等

　　會計準則的規(guī)定：

　　固定資產(chǎn)會計準則：購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當在信用期間內(nèi)計入當期損益。

　　租賃會計準則：第十一條 在租賃期開始日，承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

　　所得稅實施條例：

　　第五十八條 固定資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ)：

　　（一）外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)；

　　…… ……

　�。ㄈ�）融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)；

　　【例11】甲企業(yè)當期以融資租賃方式租入一項固定資產(chǎn)，該項固定資產(chǎn)在租賃日的公允價值為2 000萬元，最低租賃付款額的現(xiàn)值為1 960萬元。租賃合同中約定，租賃期內(nèi)總的付款額為2 200萬元。假定不考慮在租入資產(chǎn)過程中發(fā)生的相關(guān)費用。

　　企業(yè)會計準則規(guī)定承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，即甲企業(yè)該融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為1 960萬元。

　　假定稅法規(guī)定融資租入資產(chǎn)應(yīng)當按照租賃合同或協(xié)議約定的付款額以及在取得租賃資產(chǎn)過程中支付的有關(guān)費用作為其計稅成本，即其計稅成本應(yīng)為2 200萬元。

　　賬務(wù)處理過程：

　　借：固定資產(chǎn) 1960

　　　　未確認融資費用 240

　　　　貸：長期應(yīng)付款 2200

　　假定按10年計提折舊，攤銷時也按10年，同時，實際利率法與直線法相差不大。

　　借：生產(chǎn)成本 196

　　　　貸：累計折舊 196

　　借：財務(wù)費用 24

　　　　貸：未確認融資費用 24

　　10年間：對利潤表影響為（196＋24）×10＝2200

　　如果按2200計入固定資產(chǎn)成本，則，累計折舊額每年為220萬元，累計影響為2200萬元。

　　因此，在初始確認時，實際上兩者是不存在差額的。

　　（三）遞延所得稅資產(chǎn)的計量

　　1.適用稅率的確定。確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)估計相關(guān)可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。

　　【例12】甲公司于2007年1月1日開始自行新企業(yè)會計準則，適用的所得稅稅率為33％，2008年開始，執(zhí)行企業(yè)所得稅稅率為25％，假定甲公司2007年開始計提折舊的一臺設(shè)備，2007年12月31日其賬面價值為80000元，計稅基礎(chǔ)為60000元。

　　2007年12月31日遞延所得稅負債=（80000-60000）×25%=5000元

　　要按照預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用稅率計量。

　　2.遞延所得稅資產(chǎn)的減值。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

　　遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

　　二、遞延所得稅負債的確認和計量

　�。ㄒ唬┮话阍瓌t

　　除企業(yè)會計準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并外，在確認遞延所得稅負債的同時，應(yīng)增加利潤表中的所得稅費用。

　　【例13】某企業(yè)2007年12月31日某項可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為500萬元，計稅基礎(chǔ)為480萬元。該企業(yè)2008年開始適用的所得稅稅率為25%。

　　應(yīng)確認遞延所得稅負債=（500-480）×25%=5.0萬元

　　借：資本公積――其他資本公積 5

　　　　貸：遞延所得稅負債 5

　�。ǘ�）不確認遞延所得稅負債的特殊情況：

　　與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。

　　滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該項暫時性差異即不會轉(zhuǎn)回，從而無須確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。

　　【例14】甲公司2008年1月1日向乙公司投資并持有乙公司30%的股份，采用權(quán)益法核算。甲公司適用的所得稅稅率為25%，乙公司適用的所得稅稅率為15%，甲公司按乙公司2008年稅后凈利潤的30%計算確認的投資收益為85萬元。假定甲公司除此項目外無其他納稅調(diào)整。假定甲公司不能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間，該暫時性差異在可預(yù)見的未來能夠轉(zhuǎn)回。

　　甲公司2008應(yīng)確認的遞延所得稅負債=85/（1-15%）×（25%-15%）=10萬元 。

　　借：所得稅費用 10

　　　　貸：遞延所得稅負債 10

　　如果投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間且該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回，那么投資企業(yè)不確認遞延所得稅負債。

　�。ㄈ�）遞延所得稅負債的計量

　　遞延所得稅負債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。

　　上市公司的會計注意了，如果2007年年初時確認遞延所得稅負債的時候，按33％的稅率確認的，那么本年要發(fā)生變動了！

　　遞延所得稅負債的確認不要求折現(xiàn)。

　　第四節(jié) 所得稅費用的確認與計量

　　所得稅包括當期所得稅和遞延所得稅兩個部分，其中：

　　應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率

　　應(yīng)納稅所得額=稅前會計利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額

　　當期所得稅=應(yīng)納稅所得額×當期適用稅率

　　遞延所得稅=當期遞延所得稅負債的增加（-減少）-當期遞延所得稅資產(chǎn)的增加（+減少）

　　遞延所得稅的確認

　　一般情況下 → 利潤表

　　企業(yè)合并 → 調(diào)整商譽

　　確認時計入權(quán)益的交易 → 計入權(quán)益

　　對計入利潤表的所得稅費用的會計處理

　　首先確定本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債和應(yīng)交所得稅的發(fā)生額，然后確定本期所得稅費用的發(fā)生額。

　　本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債發(fā)生額=遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債（期末余額-期初余額）

　　本期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅+本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債貸方發(fā)生額-本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債借方發(fā)生額

　　【例15】A公司20×7年度利潤表中利潤總額為1 200萬元，該公司適用的所得稅稅率為33%。自2008年1月1日起，適用的所得稅稅率改為25％。

　　20×7年發(fā)生的有關(guān)交易和事項中，會計處理與稅收處理存在的差別有：

　　（1）20×7年1月2日開始計提折舊的一項固定資產(chǎn)，成本為600萬元，使用年限為10年，凈殘值為零，會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。

　　（2）向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供現(xiàn)金捐贈200萬元。

　　（3）當年度發(fā)生研究開發(fā)支出500萬元，較上年度增長20%。其中300萬元資本化計入無形資產(chǎn)成本。稅法規(guī)定按該企業(yè)的情況，可按實際發(fā)生研究開發(fā)支出的150%加計扣除。其中，符合資本化條件后發(fā)生的支出為300萬元，假定所開發(fā)無形資產(chǎn)于期末達到預(yù)定可使用狀態(tài)。

　　（4）應(yīng)付違反環(huán)保法規(guī)定罰款100萬元。

　　（5）期末對持有的存貨計提了30萬元的存貨跌價準備。

　　1.20×7年度當期應(yīng)交所得稅

　　應(yīng)納稅所得額=12 000 000+600 000+2 000 000-[5 000 000×150%-（5 000 000-3 000 000）]+1 000 000+300 000=10 400 000（元）

　　應(yīng)交所得稅=10 400 000×33%=3 432 000（元）

　　2.20×7年度遞延所得稅

　　該公司20×7年資產(chǎn)負債表相關(guān)項目金額及其計稅基礎(chǔ)如表15—3所示：

　　遞延所得稅費用=3 000 000×25%-900 000×25%=525 000（元）

　　3.利潤表中應(yīng)確認的所得稅費用

　　所得稅費用=3 432 000+525 000=3 957 000（元）

　　借：所得稅費用 3 957 000

　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 225 000

　　　　貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅 3 432 000

　　　　　　遞延所得稅負債 750 000

　　接上例，假定A公司20×8年當期應(yīng)交所得稅為4 620 000元。資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)相關(guān)資料如表15—4所示，除所列項目外，其他資產(chǎn)、負債項目不存在會計和稅收的差異。

　　1.當期應(yīng)交所得稅為4 620 000元

　　2.當期遞延所得稅

　　（1）期末遞延所得稅負債（2 700 000×25%） 675 000

　　期初遞延所得稅負債 750 000

　　遞延所得稅負債減少 75 000

　�。�2）期末遞延所得稅資產(chǎn)（2 960 000×25%） 740 000

　　期初遞延所得稅資產(chǎn) 225 000

　　遞延所得稅資產(chǎn)增加 515 000

　　遞延所得稅費用（收益）=-75 000-515 000=-590 000（元）

　　3.所得稅費用

　　所得稅費用=4 620 000-590 000=4 030 000（元）

　　借：所得稅費用 4 030 000

　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 515 000

　　　　遞延所得稅負債 75 000

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 4 620 000

　　第二部分：會計與稅法其他主要差異

　　一、分期收款銷售收入

　　會計規(guī)定：

　　合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的（通常為超過3年），應(yīng)當按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定其公允價值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務(wù)費用。

　　稅法規(guī)定

　　所得稅法實施條例第二十三條 企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)可以分期確認收入的實現(xiàn)：

　�。ㄒ唬┮苑制谑湛罘绞戒N售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)；

　　【例題1】2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售大型商品一套，合同規(guī)定不含增值稅的銷售價格為900萬元，分三次于每年12月31日等額收取。如果在現(xiàn)銷方式下，該商品不含增值稅的銷售價格為810萬元。該批商品的賬面價值總額為600萬。假定不考慮增值稅。甲公司2007年適用的稅率為33％，從2008年1月1日起，適用的稅率變更為25％。

　　會計上：

　　2007年：

　　1月1日

　　借：長期應(yīng)收款 900

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 810

　　　　　　未實現(xiàn)融資收益 90

　　同時，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本。

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 600

　　　　貸：庫存商品 600

　　到12月31日

　　借：銀行存款 300

　　　　貸：長期應(yīng)收款 300

　　同時，需要對未確認融資收益攤銷，假定實際利率法下，每年的攤銷額分別為35萬、30萬和25萬元，則

　　借：未實現(xiàn)融資收益 35

　　　　貸：財務(wù)費用 35

　　長期應(yīng)收款余額600萬，未確認融資收益余額為55萬，報表上，長期應(yīng)收款的價值為545萬元

　　會計上，收入810元，成本600萬元，相關(guān)的費用－35萬元，會計利潤為245萬元。

　　稅法上，認收入300萬元，成本200萬元，應(yīng)納稅所得額為100萬元。

　　當期的應(yīng)交所得稅為：（300－200）×33％＝33萬元

　　長期應(yīng)收款賬面價值為545萬元，計稅基礎(chǔ)為0，則形成應(yīng)納稅時間性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債，為：545×25％＝136.25（萬元）

　　同時，還需要考慮主營業(yè)務(wù)成本對存貨金額的影響

　　存貨的賬面價值為0，計稅基礎(chǔ)為400萬元，形成可抵扣的暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)，為 400×25％＝100（萬元）

　　借：所得稅費用 69.25

　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 100

　　　　貸：應(yīng)交稅費－應(yīng)交所得稅 33

　　　　　　遞延所得稅負債 136.25

　　2008年12月31日

　　借：銀行存款 300

　　　　貸：長期應(yīng)收款 300

　　借：未實現(xiàn)融資收益 30

　　　　貸：財務(wù)費用 30

　　會計上，收入0元，成本0萬元，相關(guān)的費用－30萬元，會計利潤為30萬元。

　　稅法上，認收入300萬元，成本200萬元，應(yīng)納稅所得額為100萬元。

　　當期的應(yīng)交所得稅為：（300－200）×25％＝25萬元

　　長期應(yīng)收款賬面價值為275萬元，計稅基礎(chǔ)為0，則形成應(yīng)納稅時間性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債，為：545×25％＝68.75（萬元），上期確認的余額為136.25萬元，則本期減少67.5萬元。

　　同時，還需要考慮主營業(yè)務(wù)成本對存貨金額的影響

　　存貨的賬面價值為0，計稅基礎(chǔ)為200萬元，形成可抵扣的暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)，為 200×25％＝50（萬元），上期確認的余額為100萬元，則本期減少50萬元。

　　借：所得稅費用 7.5

　　　　遞延所得稅負債 67.5

　　　　貸：應(yīng)交稅費－應(yīng)交所得稅 25

　　　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 50

　　2009年12月31日

　　借：銀行存款 300

　　　　貸：長期應(yīng)收款 300

　　借：未實現(xiàn)融資收益 25

　　　　貸：財務(wù)費用 25

　　會計上，收入0元，成本0萬元，相關(guān)的費用－25萬元，會計利潤為25萬元。

　　稅法上，認收入300萬元，成本200萬元，應(yīng)納稅所得額為100萬元。

　　當期的應(yīng)交所得稅為：（300－200）×25％＝25萬元

　　長期應(yīng)收款賬面價值為0萬元，計稅基礎(chǔ)為0，則不形成應(yīng)納稅時間性差異，遞延所得稅負債余額應(yīng)當為0，上期確認的余額為68.75萬元，則本期減少68.75萬元。

　　同時，還需要考慮主營業(yè)務(wù)成本對存貨金額的影響

　　存貨的賬面價值為0，計稅基礎(chǔ)為0萬元，則遞延所得稅資產(chǎn)余額為0，上期確認的余額為50萬元，則本期減少50萬元。

　　借：所得稅費用 6.25

　　　　遞延所得稅負債 68.75

　　　　貸：應(yīng)交稅費－應(yīng)交所得稅 25

　　　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 50

　　二、固定資產(chǎn)

　　會計規(guī)定

　　1、達到預(yù)定可使用狀態(tài)后的固定資產(chǎn)，開始計提折舊

　　2、未使用固定資產(chǎn)，計提折舊

　　稅法規(guī)定

　　第十一條 在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準予扣除。

　　下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：

　　（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)

　　（五）與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)

　　例如：轉(zhuǎn)產(chǎn)前的專用固定資產(chǎn)

　　三、無形資產(chǎn)

　　會計規(guī)定，對于適用壽命可確定的無形資產(chǎn)，需按期計提攤銷；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，需在每一個資產(chǎn)負債表日進行減值測試。

　　稅法規(guī)定：

　　第十二條 在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產(chǎn)攤銷費用，準予扣除。

　　下列無形資產(chǎn)不得計算攤銷費用扣除：

　�。ㄈ�）與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)；

　　（四）其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產(chǎn)。

　　四、商譽

　　會計規(guī)定：對于合并中產(chǎn)生的商譽，如果是控股合并，則在單戶報表中不進行反映，只在編制合并報表中反映，如果是吸收合并，則在單戶報表中確認相關(guān)的商譽。

　　對于商譽，不進行攤銷，但必須在每一個資產(chǎn)負債表日進行減值測試。

　　稅法規(guī)定：

　　所得稅實施條例第六十五條 企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等。

　　所得稅實施條例第六十七條 無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。

　　外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，準予扣除。

　　五、以公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

　　會計規(guī)定：以公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，不提折舊，不攤銷

　　稅法：對于房產(chǎn)和地產(chǎn)，必須計提折舊，必須攤銷！

　　把握原則：叫什么名稱不重要，房地是否分離不重要，重要的是后續(xù)計量方法。

　　六、長期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)等

　　稅法規(guī)定：

　　企業(yè)所得稅法第六條 企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括：

　�。ㄋ模┕上�、紅利等權(quán)益性投資收益；（五）利息收入；

　　財政部 國家稅務(wù)總局“關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計準則》有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知”（財稅〔2007〕80號）規(guī)定：“企業(yè)對持有至到期投資、貸款等按照新會計準則規(guī)定采用實際利率法確認的利息收入，可計入當期應(yīng)納稅所得額。”

　　會計規(guī)定：

　　交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)，持有期間收到的股利或利息（不是購入時已經(jīng)宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或者已到計息期尚未領(lǐng)取的利息），作為投資收益入賬。

　　持有至到期投資及貸款等，按照實際利率法確認利息收入。

　　長期股權(quán)投資，持有期間收到的股利，成本法下，一般應(yīng)當確認為投資收益，如果系屬于對投資前實現(xiàn)的利潤進行分配，則沖減長期股權(quán)投資成本。

　　權(quán)益法下，一般應(yīng)當確認為沖減長期股權(quán)投資損益調(diào)整科目，但如果系屬于對投資前實現(xiàn)的利潤進行分配，則沖減長期股權(quán)投資成本。