【摘要】結(jié)合變動成本法，分析了作業(yè)成本計算法的理論依據(jù)、作業(yè)成本習(xí)性，指出了作業(yè)成本計算法的現(xiàn)實意義。

　　【關(guān)鍵詞】變動成本法 作業(yè)成本計算法 作業(yè)成本習(xí)性

　　隨著經(jīng)濟、科技的迅猛發(fā)展，市場競爭的日趨激化，決策的重要性日益突出，加之企業(yè)廣泛實行預(yù)算管理，強烈要求企業(yè)會計部門提供與之相應(yīng)的成本資料，以便加強對經(jīng)濟活動的事前規(guī)劃與日常控制。由此，成本計算方法得到廣泛重視并應(yīng)用于西方各國的企業(yè)內(nèi)部管理方面，成為管理會計的一項重要內(nèi)容。

　　1 變動成本法的發(fā)展

　　變動成本法即變動成本計算法（variable costing），也稱直接成本法或稱邊際成本法，它是指在將成本劃分為變動成本和固定成本的基礎(chǔ)上，計算產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的變動制造成本，包括直接材料、直接人工和變動制造費用，將全部固定成本包括固定制造成本在發(fā)生當(dāng)期直接計入當(dāng)期損益的一種成本計算方法。

　　關(guān)于變動成本法的起源，據(jù)美國權(quán)威的《柯勒會計辭典》記載，第一篇專門論述直接成本法的論文是由美籍英國會計學(xué)家喬納森·N·哈里斯撰寫的，刊于1936年1月15日的《全國會計師聯(lián)合會公報》。自哈里斯的文章公開發(fā)表之后，直接成本法的概念才得以迅速傳播。

　　到了20世紀(jì)50年代，隨著企業(yè)環(huán)境的改變，競爭的加劇，決策意識的增強，人們逐漸認(rèn)識到傳統(tǒng)的完全成本法提供的會計信息越來越不能滿足企業(yè)會計內(nèi)部管理的需要，必須重新認(rèn)識變動成本法，充分發(fā)揮其積極作用。實際使人們認(rèn)識到，變動成本法不僅有利于企業(yè)加強成本管理，而且對制定利潤計劃，組織科學(xué)的經(jīng)營決策也十分有用。從此，變動成本法開始受到人們的普遍重視。到20世紀(jì)60年代，變動成本法風(fēng)靡歐美。

　　2 變動成本法的作用

　　2.1 提供每種產(chǎn)品的盈利能力信息

　　因為利潤的規(guī)劃和經(jīng)營管理中許多重要的決策，都要以每種產(chǎn)品的盈利能力作為考慮的重要依據(jù)。而每種產(chǎn)品的盈利能力可通過其“邊際貢獻(xiàn)”來綜合表現(xiàn)。所謂“邊際貢獻(xiàn)”，是指產(chǎn)品的銷售收入扣減其變動成本之后的余額。顯然，各種產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)要用來補償整個企業(yè)的固定成本，補償之后余額才能創(chuàng)造利潤。所以，各種產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)正是其盈利能力的表現(xiàn)，也是它對企業(yè)最終利潤所做貢獻(xiàn)大小的重要標(biāo)志。

　　2.2 變動成本計算便于部門的業(yè)績考核

　　在一般情況下，變動成本的高低，可反映出生產(chǎn)部門和供應(yīng)部門的工作業(yè)績。完成的好壞應(yīng)由它們負(fù)責(zé)。而固定成本的高低一般不是基層單位所能控制的，通常應(yīng)由管理部門負(fù)責(zé)，可以通過制定費用預(yù)算加以控制。因此采用變動成本計算法，有利于采用科學(xué)的成本分析方法和正確的成本控制方法，也有利于正確評價各部門的工作業(yè)績。

　　2.3 為成本的計劃和控制及制定正確的經(jīng)營決策提供第一手資料

　　盈虧臨界點和本—量—利分析，有助于找出生產(chǎn)、銷售、成本與利潤之間的依存關(guān)系，并用于預(yù)測前景，制定成本計劃，進行成本控制，同時，這些資料也有利于正確地制定短期經(jīng)營決策。

　　70年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費用為直接人工成本的400%～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40%～50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的3%～5%。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的“數(shù)量基礎(chǔ)成本計算”（如以工時、機時為基礎(chǔ)的成本分?jǐn)偡椒ǎ┎荒苷_反映產(chǎn)品的消耗，從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計信息。其最終后果是企業(yè)總體獲利水平下降。

　　3 作業(yè)成本計算的理論依據(jù)

　　作業(yè)成本計算法是一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)，指將企業(yè)的各具特征的生產(chǎn)活動看成是一種作業(yè)強調(diào)成本起因于各個作業(yè)活動而將各作業(yè)成本按各自的標(biāo)準(zhǔn)分配于不同的產(chǎn)品就形成了產(chǎn)品成本。它是西方國家于20世紀(jì)80年代末開始研究、90年代以來在先進制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。它通過對所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”，增加“顧客價值”，提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學(xué)性和有效性，最終達(dá)到提高企業(yè)的市場競爭能力和盈利能力、增加企業(yè)價值的目的。

　　作業(yè)成本計算法的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的成本計算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源（如工時）占當(dāng)期該類資源消耗總額的比例，當(dāng)成了對所有的間接費用進行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對象應(yīng)該是作業(yè)，分配的依據(jù)應(yīng)該是作業(yè)的耗用數(shù)量，即對每種作業(yè)都單獨計算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。

　　4 作業(yè)成本習(xí)性

　　成本習(xí)性是進行最優(yōu)管理決策和變動成本計算所依據(jù)的一個重要概念，它是指成本總額與業(yè)務(wù)量總數(shù)的關(guān)系。傳統(tǒng)成本會計變動成本法將成本按成本習(xí)性分為變動成本和固定成本兩大類，混合成本最終也要分解劃分到這兩種成本中去，當(dāng)產(chǎn)品的直接成本含量比較高時，傳統(tǒng)的成本習(xí)性分析是有效的，但在現(xiàn)代高科技生產(chǎn)的條件下，間接費用比例日益上升，使得傳統(tǒng)的成本習(xí)性分析失去了意義，不但掩蓋了間接成本的可變性，而且也不利于企業(yè)的成本控制和把握投入與產(chǎn)出的本質(zhì)關(guān)系，因此，作業(yè)成本法改進了間接費用的分配問題，它將成本劃為短期變動成本、長期變動成本和固定成本三大類。

　　短期變動成本和傳統(tǒng)意義上的變動成本一樣，如直接材料、直接人工等，這些成本以數(shù)量為基礎(chǔ)，并與產(chǎn)品的產(chǎn)量成比例地變動。

　　長期變動成本是指在較長的時期內(nèi)，不與產(chǎn)品的產(chǎn)量而是與作業(yè)量的變動而成比例的變動的成本。例如，生產(chǎn)計劃制定成本主要是由每種產(chǎn)品的生產(chǎn)批次所引起的，因此，決定生產(chǎn)計劃制定成本高低的不是數(shù)量基礎(chǔ)——產(chǎn)量的多少，而是作業(yè)量基礎(chǔ)——需要制定計劃的生產(chǎn)批次。另外，對于長期變動成本需要說明的是：作業(yè)量的變化與長期變動成本的變化并不是同步進行的，兩者之間往往存在一個時間差，也就是說，本期活動量的增減并不一定會引起本期長期變動成本的相應(yīng)變化，其影響可能要到下期或更長時間以后才能表現(xiàn)出來。比如當(dāng)本期需要制定計劃的生產(chǎn)批次減少時，本期產(chǎn)品所承擔(dān)的生產(chǎn)計劃制定成本并不會馬上隨之減少，而是要等到以后才能做出相應(yīng)的變化。這一點恰恰是長期變動成本和短期變動成本之間的區(qū)別所在。在傳統(tǒng)的成本習(xí)性分析中，此類成本通常被視為固定成本，在全部的制造成本中只占有較小的比例。

　　5 作業(yè)成本計算法的現(xiàn)實意義

　　5.1 作業(yè)成本計算法有利于企業(yè)資源的優(yōu)化配置

　　實施作業(yè)成本計算法還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細(xì)致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標(biāo)。

　　5.2 作業(yè)成本計算法解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題

　　同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計算出的結(jié)果常有差異。原因主要在于兩種方法對間接費用的分配不同。如果企業(yè)本月在同一個車間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在制造成本法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較多，就負(fù)擔(dān)比較多的廠房折舊費，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較少，就負(fù)擔(dān)比較少的廠房折舊費。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的廠房折舊費。所以，制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。

　　作業(yè)成本計算法的關(guān)鍵步驟在于，計算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項作業(yè)成本加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。作業(yè)成本計算法則解決了這一問題。

　　可以看出，作業(yè)成本計算法區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計算步驟在于：作業(yè)成本計算法不是直接考慮產(chǎn)品成本或工時成本，而是首先確定間接費用分配的合理基礎(chǔ)——作業(yè)，然后找出成本動因，具有相同性質(zhì)的成本動因組成若干個成本庫，一個成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動因來進行間接費用的分配，使之歸屬于各個相關(guān)產(chǎn)品。

　　因此，作業(yè)成本計算法與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個成本庫進行分配；增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。作業(yè)成本計算法針對生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時等作為唯一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。

　　5.3 作業(yè)成本計算法能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略成本決策

　　實施作業(yè)成本計算法對企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會計的局限性，體現(xiàn)了先進的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略成本決策。

　　傳統(tǒng)的管理會計，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a為固定成本；bx為變動成本）。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營和業(yè)務(wù)量無顯著變化的基礎(chǔ)上的。然而，隨著規(guī)模化和全球化經(jīng)營的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關(guān)性。

　　基于作業(yè)成本計算法的管理會計分析，不把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業(yè)這量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進行動態(tài)的價值鏈分析，根據(jù)這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進行的動態(tài)分析和管理活動，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關(guān)性。而且作業(yè)成本計算法作為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈和價值鏈管理，把握了市場需求動向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后服務(wù)等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時地應(yīng)對市場風(fēng)險、適應(yīng)環(huán)境的變化。

　　總之，作業(yè)成本計算法對企業(yè)進行科學(xué)的核算和管理決策，有著極其重要的意義。

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