【摘 要】針對我國當(dāng)前結(jié)構(gòu)性物價上漲的情況，筆者分析了結(jié)構(gòu)性物價上漲對歷史成本為基礎(chǔ)的企業(yè)會計信息的影響，指出我國應(yīng)借鑒西方國家的通貨膨脹會計程序、方法及信息披露方式披露結(jié)構(gòu)性物價上漲會計信息，使我國企業(yè)管理者及其企業(yè)利害關(guān)系人能夠在結(jié)構(gòu)性物價上漲的情況下獲得真實可靠的會計信息。

　　【關(guān)鍵詞】結(jié)構(gòu)性物價上漲； 歷史成本； 現(xiàn)行成本； 會計信息披露

　　一、引言

　　2007年8月，我國居民消費價格指數(shù)CPI同比上漲了6.5%，這一增幅達到了最近十年來的最高。但是，扣除食品和能源消費之后的核心CPI僅上漲了0.8%。統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，我國尚未進入全面通貨膨脹狀態(tài)，但結(jié)構(gòu)性物價上漲已十分明顯。

　　結(jié)構(gòu)性物價上漲，是指由于一國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)發(fā)生變化而引起的物價上漲。我國的結(jié)構(gòu)性物價上漲主要是國民經(jīng)濟在轉(zhuǎn)軌過程中的結(jié)構(gòu)運動所引發(fā)的結(jié)構(gòu)性供需失衡以及受國際物價變動影響所形成的。表現(xiàn)在社會商品上，是部分商品的價格持續(xù)大幅上漲，推動CPI上漲。

　　結(jié)構(gòu)性物價上漲期間，對于生產(chǎn)經(jīng)營物價上漲商品的企業(yè)，營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)利潤持續(xù)增加，并且營業(yè)利潤的增加速度往往高于營業(yè)收入和營業(yè)成本增加的速度，形成企業(yè)利潤持續(xù)大幅增加，出現(xiàn)企業(yè)業(yè)績的“高速增長”。但是，企業(yè)業(yè)績的“高速增長”，并非企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營的成果，而是由多重因素共同形成的。其一是銷售價格上漲因素；其二是企業(yè)實際生產(chǎn)經(jīng)營的正常利潤因素；其三是現(xiàn)行會計制度采用歷史成本計量的銷售成本與采用現(xiàn)行價格計量的營業(yè)收入相配比所引起的純粹計算的因素。因此，如果將結(jié)構(gòu)性物價上漲時期企業(yè)利潤表中的利潤數(shù)據(jù)誤認為是企業(yè)真實的生產(chǎn)經(jīng)營利潤，極易發(fā)生基于利潤數(shù)據(jù)的決策失誤。不僅如此，在結(jié)構(gòu)性物價上漲期間，企業(yè)營業(yè)成本往往持續(xù)上升，這就要求企業(yè)持續(xù)增加流動資金和更新固定資產(chǎn)的固定資金，以保持企業(yè)既有的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模。如果基于資產(chǎn)負債表會計數(shù)據(jù)認為原有的流動資金和固定資金即可保持原有的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，極易發(fā)生資金管理決策失誤，導(dǎo)致生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的縮減。有鑒于此，在當(dāng)前我國出現(xiàn)明顯結(jié)構(gòu)性物價上漲的情況下，研究結(jié)構(gòu)性物價上漲對會計信息的影響，矯正以幣值穩(wěn)定為假設(shè)和以歷史成本為原則的會計計量數(shù)據(jù)，為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策和與企業(yè)有利害關(guān)系的決策者提供可靠的會計信息，就顯得十分必要和迫切。

　　二、結(jié)構(gòu)性物價上漲對會計信息的影響

　　對于生產(chǎn)經(jīng)營物價上漲商品的企業(yè)，結(jié)構(gòu)性物價上漲對企業(yè)的影響近似于通貨膨脹對企業(yè)的影響。因此，結(jié)構(gòu)性物價上漲對企業(yè)會計信息的影響也近似于通貨膨脹對企業(yè)會計信息的影響，其影響主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

　　（一）資產(chǎn)負債表不能真實反映企業(yè)現(xiàn)時的財務(wù)狀況

　　資產(chǎn)負債表是反映企業(yè)財務(wù)狀況的會計報表。資產(chǎn)負債表資產(chǎn)的計量，按現(xiàn)行會計制度是以歷史成本計量，并且在每個會計年度終了，對各項資產(chǎn)按成本與市價孰低進行再計量。這種計量方式對資產(chǎn)的計量結(jié)果是將歷史成本與市價較小者作為資產(chǎn)的賬面價值，并列示在資產(chǎn)負債表上。在結(jié)構(gòu)性物價上漲時期，部分資產(chǎn)價格持續(xù)上漲甚至持續(xù)大幅上漲。對于單個企業(yè)，若其大部分資產(chǎn)價格持續(xù)上漲，則其列示在資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)價值與其現(xiàn)時價值就會有較大的偏離。由此可見，在結(jié)構(gòu)性物價上漲時期，受結(jié)構(gòu)性物價上漲影響較大的企業(yè)，其資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)已然不能真實反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時價值。另外，在資產(chǎn)負債表上，資產(chǎn)等于負債加所有者權(quán)益，當(dāng)資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)數(shù)據(jù)不能真實反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時價值時，企業(yè)的所有者權(quán)益也就不能真實反映企業(yè)現(xiàn)時的凈資產(chǎn)和所有者的權(quán)益。

　�。ǘ�）利潤表不能真實反映企業(yè)的經(jīng)營成果

　　利潤表是企業(yè)特定時期的收入與成本費用配比后反映企業(yè)經(jīng)營成果的會計報表。在結(jié)構(gòu)性物價上漲時期，受結(jié)構(gòu)性物價上漲影響較大的企業(yè)，在利潤表中，其收入是按本期的現(xiàn)時收入列示的，而成本費用則是按歷史成本計量的資產(chǎn)轉(zhuǎn)化而來的，這就形成了不同計量基礎(chǔ)的收入與成本費用的相互配比。在物價上漲過程中，按歷史成本計量的資產(chǎn)耗費所轉(zhuǎn)化的成本費用往往低于其現(xiàn)行成本，并且現(xiàn)時收入與按歷史成本計量的資產(chǎn)所耗費轉(zhuǎn)化的成本費用相配比的結(jié)果沒有考慮資產(chǎn)耗費的補償，最終的結(jié)果是高估了企業(yè)的利潤。因此，以歷史成本計量資產(chǎn)和以現(xiàn)時價格計量收入的會計處理，在結(jié)構(gòu)性物價上漲過程中，扭曲了企業(yè)真實的經(jīng)營成果。

　�。ㄈ�）基于資產(chǎn)負債表，無法考察企業(yè)資本保持和維護情況

　　資產(chǎn)負債表的所有者權(quán)益，由實收資本（股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤構(gòu)成。企業(yè)的實收資本，反映的是企業(yè)出資人出資時的貨幣量，對應(yīng)的是出資時的資產(chǎn)。在結(jié)構(gòu)性物價上漲時期，資產(chǎn)價格在不斷上漲，原有的實收資本貨幣量在現(xiàn)在和未來已不能重置最初出資時的資產(chǎn)，即使以資本公積和盈余公積作補充，也存在不能重置最初出資時資產(chǎn)的可能，這就有可能要求企業(yè)以未分配利潤作為補充，以維護企業(yè)既有的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模。那么，究竟應(yīng)當(dāng)有多少資本公積、盈余公積和未分配利潤作補充，才能保持和維護企業(yè)既有的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模？現(xiàn)行資產(chǎn)負債表無法反映這一情況。

　�。ㄋ模┗�于利潤表，無法正確評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績

　　由于利潤表中的營業(yè)利潤和凈利潤包含了物價上漲因素帶來的利潤，同時也包含了因現(xiàn)時營業(yè)收入與以歷史成本計量資產(chǎn)轉(zhuǎn)化的成本費用相配比帶來的計算利潤，因此利潤表中的營業(yè)利潤和凈利潤并非企業(yè)真實的經(jīng)營業(yè)績。再加上企業(yè)的凈利潤有可能用于企業(yè)的資本保持，因此利潤表中的凈利潤就不能作為評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的依據(jù)，同時更不能作為利潤分配的依據(jù)。

　�。ㄎ澹┗�于資產(chǎn)負債表和利潤表，失實的會計信息無法滿足企業(yè)利害關(guān)系人作出正確決策的需要

　　企業(yè)資產(chǎn)負債表和利潤表數(shù)據(jù)是投資者、潛在投資者、債權(quán)人和政府等企業(yè)利害關(guān)系人決策的重要依據(jù)。企業(yè)的投資者需要根據(jù)資產(chǎn)負債表和利潤表數(shù)據(jù)，掌握企業(yè)真實的財務(wù)狀況，了解其投入資本保持和維護情況，了解企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。企業(yè)的潛在投資者需要根據(jù)資產(chǎn)負債表和利潤表數(shù)據(jù)掌握企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，了解企業(yè)的獲利能力。企業(yè)的債權(quán)人需要根據(jù)資產(chǎn)負債表和利潤表數(shù)據(jù)，掌握企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，了解企業(yè)的償債能力。政府部門需要根據(jù)資產(chǎn)負債表和利潤表數(shù)據(jù)，掌握企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以便對企業(yè)經(jīng)濟活動實施有效的監(jiān)督和管理，同時為國家宏觀調(diào)控提供可靠的微觀經(jīng)濟信息。但是，在結(jié)構(gòu)性物價上漲時期，對于生產(chǎn)經(jīng)營價格持續(xù)大幅上漲商品的企業(yè)，其以幣值穩(wěn)定為假設(shè)、以歷史成本為原則計量的資產(chǎn)負債表和利潤表數(shù)據(jù)已然不能真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，并且資產(chǎn)負債表和利潤表數(shù)據(jù)極易引起誤解，甚至導(dǎo)致決策失誤。

　　在結(jié)構(gòu)性物價上漲時期，對于生產(chǎn)經(jīng)營價格持續(xù)大幅上漲商品的企業(yè)，以幣值穩(wěn)定為假設(shè)、以歷史成本為原則計量的資產(chǎn)負債表和利潤表數(shù)據(jù)為依據(jù)作出決策，可能導(dǎo)致的決策失誤主要有：一是以利潤表凈利潤為依據(jù)進行利潤分配，其分配的利潤可能超過了企業(yè)的真實經(jīng)營利潤，形成對企業(yè)資本的侵蝕。二是以資產(chǎn)負債表和利潤表數(shù)據(jù)為依據(jù)，對企業(yè)資金實施管理和調(diào)度，因資產(chǎn)價格不斷上漲，可能導(dǎo)致存貨取得資金不足和固定資產(chǎn)更新資金不足，如果此時企業(yè)利潤的大部分已分配，甚至還會導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的縮減。

　　三、結(jié)構(gòu)性物價上漲會計信息披露

　　結(jié)構(gòu)性物價上漲對生產(chǎn)經(jīng)營物價上漲商品企業(yè)的影響，近似于通貨膨脹對企業(yè)的影響。因此，不妨借鑒西方國家通貨膨脹會計模式及其信息披露方式研究適合我國國情的結(jié)構(gòu)性物價上漲會計模式及其信息披露方式。

　　在西方國家的通貨膨脹會計模式中，主要有一般物價水平會計、現(xiàn)行成本會計和現(xiàn)時成本/等值貨幣會計三種通貨膨脹會計模式。三種通貨膨脹會計模式的目標(biāo)都是反映和消除通貨膨脹對歷史成本會計信息的影響，所不同的是采用的程序、方法和調(diào)整的會計報表項目不同，分別適用于不同環(huán)境下通貨膨脹會計處理及其信息披露。

　　我國的結(jié)構(gòu)性物價上漲，其特點是部分商品價格持續(xù)大幅上漲，并非全面通貨膨脹，因此不能照搬西方國家的通貨膨脹會計模式，而應(yīng)借鑒其程序和方法，以反映和消除結(jié)構(gòu)性物價上漲對歷史成本會計信息的影響。在西方國家的通貨膨脹會計模式中，能夠反映和消除個別物價變動影響的會計模式是現(xiàn)行成本會計模式和現(xiàn)時成本/等值貨幣會計模式。但是，由于現(xiàn)時成本/等值貨幣會計模式不僅考慮個別物價水平變動，而且考慮一般物價水平變動，而結(jié)構(gòu)性物價上漲并非全面通貨膨脹，可以暫不考慮一般物價水平變動，而重點考慮個別物價水平變動。因此，結(jié)構(gòu)性物價上漲會計，可借鑒西方國家的通貨膨脹會計模式就應(yīng)當(dāng)是也只能是現(xiàn)行成本會計模式。

　　借鑒現(xiàn)行成本會計模式，建立我國的結(jié)構(gòu)性物價上漲會計模式，并非直接采用現(xiàn)行成本會計模式，而是在借鑒的基礎(chǔ)上結(jié)合我國結(jié)構(gòu)性物價上漲的特點，考慮我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則和制度，采用現(xiàn)行成本會計模式的程序和方法建立我國的結(jié)構(gòu)性物價上漲會計模式。筆者認為，應(yīng)按下列步驟建立我國的結(jié)構(gòu)性物價上漲會計模式。

　　一是保持我國現(xiàn)行歷史成本為基礎(chǔ)的會計處理模式和報告模式的主體地位。

　　二是對于生產(chǎn)、經(jīng)營結(jié)構(gòu)性物價上漲商品的企業(yè)，在會計年度終了，在歷史成本會計報表的基礎(chǔ)上，按現(xiàn)行成本調(diào)整歷史成本會計報表有關(guān)項目，編制基于現(xiàn)行成本的會計報表。但在調(diào)整過程中，不應(yīng)照搬現(xiàn)行成本會計的調(diào)整方法，應(yīng)考慮我國國情，結(jié)合現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和制度進行調(diào)整。

　　資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整。調(diào)整項目主要是存貨、固定資產(chǎn)、累計折舊、無形資產(chǎn)、累計攤銷等。對于存貨項目，其現(xiàn)行成本資料收集繁瑣，為簡化起見，可采用最后進價作為現(xiàn)行成本的單價，近似計算年末存貨項目的現(xiàn)行成本。對于固定資產(chǎn)項目，在年末估算固定資產(chǎn)可收回金額時，應(yīng)同時估算固定資產(chǎn)的重置成本，以確定固定資產(chǎn)的現(xiàn)行成本。對于累計折舊項目，應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的現(xiàn)行成本重新計算確定。對于無形資產(chǎn)項目，在年末估算無形資產(chǎn)可收回金額時，應(yīng)同時估算無形資產(chǎn)的現(xiàn)行成本。對于累計攤銷項目，應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)的現(xiàn)行成本重新計算確定。對于資產(chǎn)負債表中的貨幣性項目，不作調(diào)整。按現(xiàn)行成本調(diào)整資產(chǎn)負債表項目后，重新計算調(diào)整后資產(chǎn)負債表的平衡關(guān)系，其平衡差額，軋入“未分配利潤”項目。

　　利潤分配表和利潤表項目的調(diào)整。利潤分配表項目，“未分配利潤”按資產(chǎn)負債表項目數(shù)據(jù)填列；“提取的盈余公積”、“分配的利潤”按歷史成本數(shù)據(jù)填列；“年初未分配利潤”按上年現(xiàn)行成本數(shù)據(jù)填列。利潤表項目，“營業(yè)收入”、“銷售費用”、“管理費用”（折舊費除外）、“財務(wù)費用”、“所得稅”按歷史成本利潤表數(shù)據(jù)填列；“營業(yè)成本”按現(xiàn)行成本計算填列；“折舊費”按現(xiàn)行成本計算填列；“無形資產(chǎn)攤銷費”按現(xiàn)行成本計算填列；“已實現(xiàn)持有利得”按現(xiàn)行成本營業(yè)成本減去歷史成本營業(yè)成本計算填列；“未實現(xiàn)持有利得”按期末資產(chǎn)的現(xiàn)行成本減去期末資產(chǎn)的歷史成本計算填列；同時在調(diào)整后的現(xiàn)行成本利潤表上計算列示“現(xiàn)行成本經(jīng)營利潤”和“現(xiàn)行成本凈利潤”。

　　對于我國結(jié)構(gòu)性物價上漲會計信息披露，可以借鑒西方國家通貨膨脹會計信息披露的要求，僅要求達到一定標(biāo)準(zhǔn)的大企業(yè)提供，在實施初期，可以選擇物價持續(xù)上漲行業(yè)的上市公司進行試點。在信息披露方式上，可以借鑒國際通行的“補充揭示”方式，以歷史成本報表附表的形式呈報現(xiàn)行成本資產(chǎn)負債表、利潤表和利潤分配表。

　　總之，在我國結(jié)構(gòu)性物價上漲十分明顯的情況下，借鑒西方國家通貨膨脹會計程序、方法及其信息披露方式，研究適合我國國情的結(jié)構(gòu)性物價上漲會計程序、方法及其信息披露方式，有利于推動建立適合我國國情的結(jié)構(gòu)性物價上漲會計及其信息披露制度；有利于推動我國企業(yè)面對結(jié)構(gòu)性物價上漲，揭示結(jié)構(gòu)性物價上漲的影響，使我國企業(yè)管理者及其利害關(guān)系人能夠在結(jié)構(gòu)性物價上漲的情況下獲得真實可靠的會計信息。

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