[摘要]為適應(yīng)會計國際趨同、經(jīng)濟(jì)全球化的要求，使會計信息能夠更加準(zhǔn)確、客觀地反映各種復(fù)雜的現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，2006年財政部對準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，出臺了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號債務(wù)重組》。本文以2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號債務(wù)重組》和2001年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則債務(wù)重組》為依據(jù)探討了有關(guān)債務(wù)重組的定義、公允價值計量模式、債務(wù)重組的會計處理、新準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問題等債務(wù)重組中的會計準(zhǔn)則問題。

　　[關(guān)鍵詞]債務(wù)重組；會計準(zhǔn)則；公允價值；現(xiàn)值

　　一、引言

　　為規(guī)范債務(wù)重組會計核算和信息披露，1998年財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則債務(wù)重組》^[1]。該準(zhǔn)則以公允價值作為入賬基準(zhǔn)，債務(wù)重組的差額計入當(dāng)期損益。然而實際工作中，許多公司卻利用準(zhǔn)則中的這種規(guī)定進(jìn)行盈余管理，一些經(jīng)營困難的上市公司把債務(wù)重組視為保牌、摘帽的法寶。為了利潤操縱，2001年財政部頒布了修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則債務(wù)重組》^[2]。將非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債的計價基礎(chǔ)由公允價值改為賬面價值，債務(wù)人因債務(wù)重組產(chǎn)生的差額不再確認(rèn)為債務(wù)重組收益，而是全部計入“資本公積”，從而避免了對公允價值的濫用，抑制了部分利潤操縱行為。但是這種規(guī)定有悖于實質(zhì)重于形式原則，與國際會計準(zhǔn)則難以協(xié)調(diào)。在充分考慮到經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化以及修訂前準(zhǔn)則實施情況的基礎(chǔ)上，2006年財政部對準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，出臺了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號債務(wù)重組》^[3]，重新定義了債務(wù)重組的概念，引入了公允價值計量模式。本文根據(jù)2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號債務(wù)重組》(以下稱新準(zhǔn)則)和2001年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則債務(wù)重組》(以下稱舊準(zhǔn)則)探討了有關(guān)債務(wù)重組的定義、公允價值計量模式、債務(wù)重組的會計處理、新準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問題等債務(wù)重組中的會計準(zhǔn)則問題。

　　二、債務(wù)重組定義

　　國際上對債務(wù)重組所下的定義從總體來講反映了兩種思路，一種是廣義的債務(wù)重組，一種是狹義的債務(wù)重組。廣義的債務(wù)重組認(rèn)為所有涉及修改債務(wù)條件的事項都應(yīng)視作債務(wù)重組。最能體現(xiàn)這種思想、最具代表性的是澳大利亞。澳大利亞會計指南第11號將債務(wù)重組定義為：“為了改變或解除債務(wù)人對現(xiàn)存?zhèn)鶆?wù)的責(zé)任而采取的行動，其中不包括債務(wù)的消除和可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為股權(quán)”。狹義的債務(wù)重組認(rèn)為只有債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，且債權(quán)人對債務(wù)人做出了讓步事項的才視作債務(wù)重組。最能體現(xiàn)這種思想的是美國。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第 15號公告的定義是:“債權(quán)人因債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，基于經(jīng)濟(jì)上或法律上的原因，對債務(wù)人做出的平常不愿考慮的讓步事項”。

　　新準(zhǔn)則^[3]把債務(wù)重組定義為：“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項”。新準(zhǔn)則把“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”作為債務(wù)重組的前提條件，把“讓步”作為債務(wù)重組的必要條件。而舊準(zhǔn)則^[2]的定義是：“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項”�？梢娕f準(zhǔn)則是廣義的定義，而新準(zhǔn)則為狹義的定義。

　　筆者認(rèn)為這樣修改主要基于以下原因：⑴債務(wù)人沒有發(fā)生財務(wù)困難時發(fā)生的債務(wù)重組的會計核算，其實質(zhì)屬于捐贈，適用其他準(zhǔn)則；⑵企業(yè)破產(chǎn)清算時發(fā)生的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組不屬于債務(wù)重組準(zhǔn)則涉及的范圍，其會計處理由相關(guān)的會計規(guī)范子以規(guī)定。在企業(yè)進(jìn)行公司制改造時，情況比較復(fù)雜其債務(wù)重組無論是否屬于持續(xù)經(jīng)營，本準(zhǔn)則也不予涉及。⑶債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時所進(jìn)行的債務(wù)重組，如果債權(quán)人未做出讓步，則不涉及會計的確認(rèn)和披露。因此將債務(wù)重組的定義恢復(fù)為1998年準(zhǔn)則的定義有其科學(xué)性和合理性。

　　雖然新準(zhǔn)則對債務(wù)重組的定義在文字上與1998年準(zhǔn)則的定義^[1]一樣，但新準(zhǔn)則的適用范圍比1998年準(zhǔn)則的適用范圍廣，這是由于債務(wù)重組定義對“讓步”的判斷標(biāo)準(zhǔn)不同，1998年準(zhǔn)則未采用現(xiàn)值計算，而新準(zhǔn)則借鑒了美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第15號公告的做法，采用現(xiàn)值計算來判斷債權(quán)人是否做出了“讓步”。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，以修改債務(wù)條件（包括延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等）進(jìn)行債務(wù)重組中，債務(wù)人將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價值的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。對于債權(quán)人而言，重組債權(quán)的賬面余額與收到現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、享有股權(quán)公允價值、將來應(yīng)收金額現(xiàn)值的差額（已計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先沖減減值準(zhǔn)備），作為債務(wù)重組損失計入當(dāng)期損益，受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按照公允價值入賬。現(xiàn)值更能真實反映債務(wù)人、債權(quán)人在債務(wù)重組活動中的利得和損失，現(xiàn)值概念的引入，使得債務(wù)重組具體準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同。

　　三、公允價值計量模式

　�。ㄒ唬┕�允價值的概念。

　　公允價值亦稱公允市價、公允價格。各國會計準(zhǔn)則對公允價值概念的表述不盡相同，但基本意思是一樣的。國際會計準(zhǔn)則第32號指出:“公允價值，指在一項公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換的一項資產(chǎn)或清償一項債務(wù)所使用的金額。”英國財務(wù)報告準(zhǔn)則第7號中的定義是:“公允價值，指熟悉情況、自愿的雙方在一項公平交易而不是在強(qiáng)迫或清算拍賣交易中，交換一項資產(chǎn)或一項負(fù)債所使用的金額。”我國將其定義為:“以公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”

　�。ǘ�）用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的計量

　　債務(wù)重組采用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行計量:

　　(1)非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定確定其公允價值。

　　(2)非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)且存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以其市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；不存在活躍市場但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；采用上述兩種方法仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價值。

　�。ㄈ�）恢復(fù)公允價值作為入賬價值的意義

　　從理論上講，采用公允價值計量能合理、真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。①公允價值更能體現(xiàn)某一時點(diǎn)上資產(chǎn)或負(fù)債的實際價值。②有助于全面反映債務(wù)重組對企業(yè)的實際影響，正確分析企業(yè)的經(jīng)營成果。如以以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益與債務(wù)重組損益的性質(zhì)不同應(yīng)分開核算，只有公允價值的運(yùn)用才能清楚地將其區(qū)分開來。

　　恢復(fù)公允價值，保持會計準(zhǔn)則的一致性。在新的會計準(zhǔn)則中由于在《金融工具的確認(rèn)和計量》《企業(yè)合并》等具體準(zhǔn)則中部分引入公允價值，為了保持會計準(zhǔn)則的一致性，在債務(wù)重組準(zhǔn)則中應(yīng)引用公允價值計量。

　　恢復(fù)公允價值，與國際會計慣例接軌。我國企業(yè)要開展世界貿(mào)易，就要提供符合國際慣例的會計信息。公允價值計量通常被認(rèn)為能為決策者提供最為相關(guān)的信息代表了財務(wù)會計未來發(fā)展的方向。目前，公允價值已被越來越多國家的會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則采用。

　　四、債務(wù)重組的會計處理

　　（一）債務(wù)人的處理

　　債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值超過清償債務(wù)的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、所轉(zhuǎn)股份的公允價值、或者重組后債務(wù)賬面價值之間的差額，在滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量》所規(guī)定的金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時，將其終止確認(rèn)，計入營業(yè)外收入(債務(wù)重組利得)。

　　非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理：非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入》的規(guī)定，以其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。非現(xiàn)金資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資損益。

　�。ǘ�）債權(quán)人的處理

　　債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價值、所轉(zhuǎn)股份的公允價值、或者重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，在滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量》所規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時，將其終止確認(rèn)，計入營業(yè)外支出(債務(wù)重組損失)等。重組債權(quán)已計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計提的減值準(zhǔn)備，沖減后仍有損失的，計入營業(yè)外支出(債務(wù)重組損失)；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其公允價值入賬。

　　五、新準(zhǔn)則執(zhí)行中存在問題的探討

　�。ㄒ唬┻\(yùn)用公允價值計量的實際操作問題

　　國際會計準(zhǔn)則中涉及到公允價值計量的具體準(zhǔn)則已有幾十個之多，公允價值會計在各國理論與實務(wù)的發(fā)展也正顯示出蓬勃生機(jī)。同時，我國的市場環(huán)境和會計人員的素質(zhì)正在不斷的完善和提高，使用公允價值計量將是必然的。而且會計本身就是要傳遞真實、公允的會計信息，公允價值應(yīng)該是最真實、公允地計量企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。公允價值本身并不存在問題，它之所以會被利用來操縱利潤，往往是因為市場環(huán)境和人為因素。而在目前市場經(jīng)濟(jì)不完善，尤其是生產(chǎn)要素市場存在缺陷的條件下，公允價值的取得和現(xiàn)值的計算在實際操科中可能存在不少問題。實際操作時能做到的只能是選擇最接近公允價值的計量，尤其在資產(chǎn)或負(fù)債不存在公平市價的情況下，需要通過預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來探求公允價值的情況。大多數(shù)時候，公允價值的確認(rèn)只能來源于雙方協(xié)商，那么公允的程度就有待提高了；同樣現(xiàn)值利率的取得也會存在具體困難。這些都給公允價值計量留下可選擇的空間。在日前市場機(jī)制不健全，投資者還要以企業(yè)財務(wù)報表指標(biāo)作為投資決策依據(jù)，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)尚不合理的情況下，不排除因受自身利益驅(qū)動的高級管理人員可能利用此進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)和會計造假的情況。筆者認(rèn)為在目前的環(huán)境下，解決這個問題應(yīng)該要注重相關(guān)輔助機(jī)構(gòu)的工作質(zhì)量，如評估機(jī)構(gòu)、工商管理部門、物價部門、稅務(wù)部門等，建立好相關(guān)的監(jiān)督和管理機(jī)制，想辦法提高這些部門的工作質(zhì)量，把市場環(huán)境因素的影響減到最低，恢復(fù)公允價值的公允。

　�。ǘ�）關(guān)于重組收益的問題

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額，作為重組收益，確認(rèn)為目期損益。相比舊準(zhǔn)則而言，重組收益最終計入了目期損益，公允價值與賬面價值之差作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。然而就如98年準(zhǔn)則，一些虧損的上市公司就利用債務(wù)重組獲取額外的重組收益及巨額利潤，以使虧損減小或是扭虧為盈，維持報表利潤，使會計報表不真實。這就需要修改現(xiàn)金流量表的相關(guān)項目。由于債務(wù)重組不是企業(yè)日常的經(jīng)營活動，它的損益并不能給企業(yè)帶來相應(yīng)的現(xiàn)金流入或流出，因而對當(dāng)前經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量不會產(chǎn)生任何影響。所以，在編制現(xiàn)金流量表時，應(yīng)把由于債務(wù)重組產(chǎn)生的收益或損失從補(bǔ)充資料的凈利潤項目中扣除，這樣對凈利潤調(diào)整后的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額才會是真實的數(shù)據(jù)，也只有這樣才能使現(xiàn)金流量表的主表和補(bǔ)充資料中所反映的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額項目相一致。因此為了保證新準(zhǔn)則的順利實施，應(yīng)在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中增加一項債務(wù)重組凈損益，作為凈利潤的調(diào)整項目,專門反映債務(wù)重組產(chǎn)生的損益。這樣處理可以較清楚地了解債務(wù)重組收益對企業(yè)利潤的影響，提高會計數(shù)據(jù)的質(zhì)量。

　　六、結(jié)語

　　2006年我國財政部頒布的，是在2001年修改1998年公布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則債務(wù)重組》的基礎(chǔ)上做出的進(jìn)一步修訂，它更能反映現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的特點(diǎn)，同時與國際會計準(zhǔn)則在保持一致的基礎(chǔ)上更為其體，更其有操作性。新會計準(zhǔn)則體系的貫徹和實施，對于進(jìn)一步規(guī)范我國的資本市場，提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，建立和完善企業(yè)制度，促進(jìn)企業(yè)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，都將發(fā)揮重要的作用。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1] 財政部，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》[M].北京經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1999.

　　[2] 財政部，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》[M].北京經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002.

　　[3] 財政部，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》[M].北京經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006.