摘 要：德國成本會計和作業(yè)成本法是兩種西方發(fā)達國家采用的先進的成本方法。經(jīng)過幾十年的發(fā)展，它們各自形成了一套完整的體系。將這兩種方法進行融合，通過兩者的比較從成本核算方面提出融合的具體方法。

　　關(guān)鍵詞：德國成本會計；作業(yè)成本法；比較與融合

　　1 德國成本會計概述及原理

　　1.1 相關(guān)概念

　?。?）成本中心。成本中心是指只對成本和費用負責的責任中心。與美國相比，德國對成本中心有更嚴格的定義。①成本中心里的成本必須是可計量的，并且能明確它的產(chǎn)出量。②產(chǎn)出量必須是可重復性的。③每個成本中心只能由一個經(jīng)理負責，但一個經(jīng)理可以同時負責多個成本中心。④成本中心的規(guī)模是可以控制的。⑤中心的成本、技術(shù)、資源類型和工作是相似的。⑥成本分配的驅(qū)動必須是可計量的并且是可計劃的。⑦中心可分為初級成本中心（primary cost centers）和終級成本中心（final cost centers）。

　?。?）計量結(jié)構(gòu)。計量結(jié)構(gòu)是指以計量為基礎(chǔ)的成本分配方式。德國成本會計對資源從進入企業(yè)直到最后生產(chǎn)出產(chǎn)品的全過程都會進行計量。成本中心對資源一般是用該中心的產(chǎn)出數(shù)量來計量的。

　　（3）成本的性質(zhì)。GPK中的成本中心根據(jù)資源與本中心產(chǎn)出量的關(guān)系，始終將資源分為固定成本和變動成本，并最終歸集到產(chǎn)品。

　　1.2 德國成本會計核算的計算過程

　　德國成本會計的核算流程（見圖1）

　　第一步：區(qū)分不同的成本類型，比如勞動力、原材料和折舊等。每個成本類型都要分為固定成本和變動成本，并且這種劃分也會隨著成本中心的成本分配到產(chǎn)品或其他成本中心中。這里的變動成本始終是與產(chǎn)出量相關(guān)的。

　　第二步：將資源分配到成本中心。GPK有兩種不同類型的成本中心：初級成本中心和終級成本中心。初級成本中心是歸集與產(chǎn)品制造過程關(guān)聯(lián)不大的費用，比如車間管理費、折舊等。終級成本中心是歸集與產(chǎn)品制造過程緊密關(guān)聯(lián)的費用，比如生產(chǎn)人員工資等。在歸集成本時，初級成本中心的成本首先需要歸集到與產(chǎn)品關(guān)聯(lián)更為緊密的終級成本中心中，并且歸集到終級成本中心的成本在初級成本中心里必須是變動成本。此時，初級成本中心里只有固定成本，它的變動成本已經(jīng)轉(zhuǎn)移到了終級成本中心里了。

　　第三步：將直接材料、直接人工以及終級成本中心里的變動成本分配到產(chǎn)品。這一步主要是計算產(chǎn)品的變動成本，再加上留在終級成本中心和初級成本中心就能夠得到產(chǎn)品的完全成本。

　　德國成本會計把產(chǎn)品成本分為變動成本和固定成本，對于固定成本也可以根據(jù)其留在成本中心的類型再分為產(chǎn)品層次和企業(yè)層次。這樣核算的最大優(yōu)勢就是便于計算產(chǎn)品的邊際貢獻。按照GPK的方法，企業(yè)可以根據(jù)其不同級別的管理目的計算出產(chǎn)品層次的邊際貢獻、客戶層次的邊際貢獻以及企業(yè)層次的邊際貢獻。

　　2 作業(yè)成本法概述及原理

　　2.1 相關(guān)概念

　?。?）資源。資源是指為了產(chǎn)出作業(yè)或產(chǎn)品而進行的費用支出，即消耗的費用。它包括：物料、能源、設(shè)備、資金和人工等。

　　（2）作業(yè)。作業(yè)指相關(guān)的一系列任務的總稱，或指組織內(nèi)為了某種目的而進行的消耗資源的活動。它是企業(yè)提供產(chǎn)品或勞務過程中的各個工作程序或工作環(huán)節(jié)。

　　（3）成本對象。成本對象是指企業(yè)需要計量成本的對象。它是成本分配的終點，它可以是產(chǎn)品也可以是顧客，分配到產(chǎn)品或顧客的成本反映了成本對象消耗的作業(yè)成本。

　?。?）成本動因。成本動因指解釋發(fā)生成本作業(yè)特性的計量指標，反應作業(yè)所耗用的成本和其他作業(yè)耗用的作業(yè)量。從作業(yè)范疇來看，成本動因指誘導成本發(fā)生的原因，是成本標的與其直接關(guān)聯(lián)的作業(yè)和最終關(guān)聯(lián)的資源之間的中介因素。

　　2.2 作業(yè)成本核算的計算過程

　　作業(yè)成本核算的基本思想是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)，生產(chǎn)導致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導致間接費用的發(fā)生。

　　第一步：確認和計量各種資源。耗費資源可以區(qū)分為貨幣資源、材料資源、人力資源、動力資源等幾類。有關(guān)各類資源耗費的信息可從該企業(yè)的總分類賬得到。作業(yè)成本計算法并不改變企業(yè)所耗資源的總額，作業(yè)成本計算法改變的只是資源總額在各種產(chǎn)品之間的分配額以及資源總額在存貨和銷售成本之間的分配額。

　　第二步：把資源分配到作業(yè)，歸集各作業(yè)中心成本。這一步要做的工作包括：

　?。?）確認作業(yè)所包含的資源種類，也就是確認作業(yè)所包含的成本要素。

　?。?）確立各類資源的資源動因，將資源分配到各受益對象，據(jù)此計算出作業(yè)中該成本要素的成本額。開列作業(yè)成本單，匯總各成本要素，得出作業(yè)中心的總成本額。作業(yè)成本單記錄了作業(yè)所耗用的資源。

　　第三步：選擇作業(yè)動因，把各作業(yè)中心的總成本分配到產(chǎn)品，并開列產(chǎn)品成本單。這一步驟包括以下幾個方面：（1）確認各作業(yè)的作業(yè)動因，并統(tǒng)計作業(yè)動因的總數(shù)，據(jù)此分別計算各作業(yè)的單位作業(yè)動因的制造費用分配率。（2）統(tǒng)計各產(chǎn)品所耗作業(yè)量。計算產(chǎn)品承擔的制造費用，開列產(chǎn)品成本單。

　　3 德國成本會計與作業(yè)成本法的比較（見表1）

　　對成本的控制手段不同將產(chǎn)品的實際成本與計算出的標準成本比較，通過分析兩者之間的差異對成本進行控制通過控制或消除不增值的作業(yè)對成本進行控制

　　4 德國成本會計與作業(yè)成本法的融合

　　4.1 德國成本會計和作業(yè)成本法結(jié)合的具體方法

　?。?）劃分作業(yè)與資源庫的方法。在新的方法中，企業(yè)對由部門或者各成本中心耗用的資源應歸集到資源庫中。這里的資源是一個廣義的概念，它不僅包括材料、工資等直接消耗的資源，還包括從其他成本中心轉(zhuǎn)入的費用。當企業(yè)能明確部門耗用的資源時，應盡可能把這些資源歸入資源庫。而對于企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營各種過程和活動中產(chǎn)生的制造費用，應該采用作業(yè)進行歸集。

　　（2）劃分一級資源庫（作業(yè)）與二級資源庫（作業(yè)）的方法。這里的一級資源庫（作業(yè)）相當于德國成本會計中的終級成本中心，它是直接從事生產(chǎn)產(chǎn)品或提供可銷售勞務的單位，與傳統(tǒng)成本會計中的基本生產(chǎn)單位類似。一級資源庫還包括直接為可銷售的產(chǎn)品提供服務的部門。為一級資源庫（作業(yè)）或其他二級資源庫（作業(yè)）提供服務的單位稱作二級資源庫（作業(yè)），類似于傳統(tǒng)成本會計中的輔助生產(chǎn)單位。

　　（3）劃分固定成本與變動成本的方法。傳統(tǒng)成本會計經(jīng)過長期的發(fā)展，產(chǎn)生了一些劃分固定成本與變動成本的方法。這些方法比較成熟，在企業(yè)中應用較廣并且具有一定的合理性，因此我們可以考慮采用傳統(tǒng)成本會計中的方法來劃分固定成本與變動成本。

　　4.2 經(jīng)過融合的核算過程（見圖3）

　　第一步：與德國成本會計一樣，首先需要區(qū)分不同的成本類型，比如勞動力、原材料和折舊等。每個成本類型也要分為固定成本和變動成本，并且這種劃分會隨著成本中心成本而分配。這里的變動成本依然是與產(chǎn)出量相關(guān)的。

　　第二步：將資源分配到各資源庫或作業(yè)。由于二級資源庫和二級作業(yè)屬于輔助生產(chǎn)的單位，因此經(jīng)過資源分配以后，在二級資源庫之間、二級資源庫與作業(yè)之間也可能發(fā)生價值之間的轉(zhuǎn)移。然后經(jīng)過價值轉(zhuǎn)移后的二級資源庫和二級作業(yè)會把成本分配到一級資源庫和以及作業(yè)。在分配過程中，成本需要始終保持固定和變動兩部分。對于與資源庫產(chǎn)出量無關(guān)的劃為固定成本并單獨計算。

　　第三步：將一級資源庫和一級作業(yè)中的成本分配到產(chǎn)品。這一步主要是計算產(chǎn)品的變動成本，再加上留在一級和二級資源庫中的固定成本就能夠得到產(chǎn)品的完全成本。

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