【摘 要】根據(jù)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化對(duì)商業(yè)銀行在實(shí)施過程中出現(xiàn)的難點(diǎn)進(jìn)行分析，并提出相關(guān)的對(duì)策，以期將新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精髓運(yùn)用到會(huì)計(jì)實(shí)踐當(dāng)中，完善銀行的內(nèi)部治理，實(shí)現(xiàn)質(zhì)量、效益、規(guī)模協(xié)調(diào)的發(fā)展。

　　【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；計(jì)量；對(duì)策

　　1 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)操作中的主要變化

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與銀行最相關(guān)的準(zhǔn)則分別是金融工具確認(rèn)與計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值和金融工具列報(bào)，這四項(xiàng)準(zhǔn)則各有側(cè)重、相互關(guān)聯(lián)，形成了一個(gè)有機(jī)整體。新準(zhǔn)則在資產(chǎn)和負(fù)債的分類方式、衍生金融工具核算、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和套期保值的確認(rèn)和計(jì)量方面有了很大的變化，但對(duì)目前銀行實(shí)務(wù)影響最大的莫過于公允價(jià)值、預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、實(shí)際利率的引入和使用以及對(duì)銀行減值準(zhǔn)備與利息收入的影響。

　　1.1 引入了公允價(jià)值、預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、實(shí)際利率的概念

　　公允價(jià)值是金融工具確認(rèn)和計(jì)量的核心，公允價(jià)值的應(yīng)用使資產(chǎn)和交易得到了公允的反映。新準(zhǔn)則規(guī)定，按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算，債券投資的折價(jià)、溢價(jià)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，取消了按平均年限法進(jìn)行攤銷的方式，使資金的時(shí)間價(jià)值得到體現(xiàn)。對(duì)貸款減值準(zhǔn)備的核算引入了預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和實(shí)際利率的概念，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值。

　　1.2 減值準(zhǔn)備按現(xiàn)法“未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法”確認(rèn)

　　為了準(zhǔn)確反應(yīng)金融資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，將計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的"五級(jí)分類法"改為未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，并減少了計(jì)提范圍，如交易性短期投資不計(jì)提減值準(zhǔn)備。準(zhǔn)則規(guī)定，非金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失不得通過損益轉(zhuǎn)回，減少了人為因素對(duì)減值準(zhǔn)備損失不通過損益轉(zhuǎn)回，減少了人為因素對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提額的影響，商業(yè)銀行無法利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤，為新增額發(fā)生異動(dòng)提供了可能。

　　1.3 貸款利息收入按攤余成本與實(shí)際利率計(jì)算

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)應(yīng)按照實(shí)際利率法以攤余成本計(jì)量，用實(shí)際利率代替合同利率，徹底遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。對(duì)于一筆應(yīng)計(jì)貸款，貸款的攤余成本可能與貸款本金不一致，實(shí)際利率與合同利率也可能不一致，而對(duì)于一筆非應(yīng)計(jì)貸款，原準(zhǔn)則將不再確認(rèn)利息收入；但在新準(zhǔn)則下，該筆貸款的攤余價(jià)值可能不為零，仍需按照實(shí)際利率確認(rèn)利息收入，對(duì)于已發(fā)生減值的貸款，由原來的合同利率改為按實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入。

　　2 商業(yè)銀行在實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中的難點(diǎn)分析與對(duì)策

　　新準(zhǔn)則的實(shí)施使我國商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)計(jì)量更加準(zhǔn)確、真實(shí)，金融信息的可比性更強(qiáng)、透明度更高，但在現(xiàn)有條件下，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將面臨諸多難題，并直接或間接地影響了風(fēng)險(xiǎn)管理水平，需要商業(yè)銀行從多方面加以改進(jìn)和總結(jié)，以求正確實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，防范各種風(fēng)險(xiǎn)。

　　（1） 獲取市場數(shù)據(jù)的能力影響了公允價(jià)值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和實(shí)際利率的選擇。

　　公允價(jià)值是新準(zhǔn)則最大的亮點(diǎn)，也是最大的難題。對(duì)于公允價(jià)值的確定，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取了兩個(gè)層次的原則：①如果存在活躍市場，則活躍市場中的公開市場報(bào)價(jià)是公允價(jià)值最好的計(jì)量基礎(chǔ)；②如果金融工具不存在活躍市場，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。公允價(jià)值的引入，對(duì)習(xí)慣于歷史成本核算的銀行業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是不小的壓力。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求商業(yè)銀行在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量金融工具時(shí)，必須有確實(shí)的理由、事實(shí)或依據(jù)，但商業(yè)銀行提供的理由、事實(shí)或依據(jù)包含人為的主觀分析和判斷，影響了這部分收入或損失的真實(shí)性或合理性。而且，公允價(jià)值的引入，對(duì)商業(yè)銀行的衍生金融工具交易、債券投資類產(chǎn)品的"盯市"要求大大提高，商業(yè)銀行需要實(shí)時(shí)反映兩大類產(chǎn)品公允價(jià)值的波動(dòng)，但目前我國金融產(chǎn)品的交易市場還很不成熟，尤其是衍生金融產(chǎn)品才剛剛起步，金融產(chǎn)品公允價(jià)值的取得將存在較大的困難。因此，如何合理設(shè)計(jì)公允價(jià)值的獲取方式，并確保公允價(jià)值的準(zhǔn)確性是一個(gè)難點(diǎn)，在很大程度上有賴于相關(guān)人員的專業(yè)判斷。對(duì)于沒有活躍市場的金融工具，公允價(jià)值必須通過估值技術(shù)實(shí)現(xiàn)，而在較短時(shí)間確定適當(dāng)?shù)墓乐的Ｐ碗y度較大。信貸資產(chǎn)是商業(yè)銀行的主要資產(chǎn)，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和實(shí)際利率的選擇直欠息的貸款，這就需要使用現(xiàn)值公式推算實(shí)際利率。銀行的貸款筆數(shù)很多，如果不由計(jì)算機(jī)自動(dòng)處理，工作量大，且準(zhǔn)確相關(guān)攤余成本、減值等信息也只能由計(jì)算機(jī)系統(tǒng)進(jìn)行記錄。有效實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)策：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以公允價(jià)值為導(dǎo)向，通過設(shè)計(jì)合理的業(yè)務(wù)流增強(qiáng)防御以適應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)。新準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，將金融資產(chǎn)負(fù)債改按持有意預(yù)示著管理思路的確認(rèn)過程，是對(duì)市場風(fēng)險(xiǎn)的管理和控制。金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計(jì)提問題，從風(fēng)險(xiǎn)管理的角度判斷也屬于風(fēng)險(xiǎn)管理范疇。因此，我國商業(yè)銀行應(yīng)以實(shí)施新準(zhǔn)則為借鑒國內(nèi)外成熟的風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)，可行的方法在業(yè)務(wù)發(fā)展、盈利需樹立全面風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)在初始取得時(shí)通過恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和后續(xù)的風(fēng)險(xiǎn)管理使其公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生更多的利得。對(duì)于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，雖然其承受的風(fēng)險(xiǎn)不直接反映在賬面金額上，但這決不意味著對(duì)這兩類資產(chǎn)可弱化風(fēng)險(xiǎn)管理。

　　(2)加大技術(shù)開發(fā)力度，積極謹(jǐn)慎推進(jìn)流程再造。

　　公允價(jià)值、攤余價(jià)值、減值準(zhǔn)備、實(shí)際利率、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等大量的數(shù)據(jù)，無法使會(huì)計(jì)人員或經(jīng)辦人員通過人工去獲取，需要采用銀行內(nèi)部信息系統(tǒng)和估值技術(shù)進(jìn)行估算和驗(yàn)證。因此，商業(yè)銀行應(yīng)在技術(shù)開發(fā)與改造上加大投入力度，對(duì)現(xiàn)有的核算系統(tǒng)進(jìn)行改造，建立數(shù)據(jù)庫，開發(fā)公允價(jià)值估價(jià)模型、產(chǎn)品定價(jià)模型等系統(tǒng)，搜集與整理相關(guān)歷史數(shù)據(jù)以及市場信息。同時(shí)，因多數(shù)商業(yè)銀行系統(tǒng)都是全行集中的，核心賬務(wù)系統(tǒng)的改造一旦出現(xiàn)偏差，將對(duì)全行業(yè)產(chǎn)生重大影響，因而對(duì)銀行系統(tǒng)的改造必須非常謹(jǐn)慎。

　　(3)加強(qiáng)商業(yè)銀行全行員工的培訓(xùn)，提高從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)能力。

　　新準(zhǔn)則引入了大量的新概念，在具體規(guī)定、具體會(huì)計(jì)處理上也提出了新的要求，其中的原則性規(guī)定在具體應(yīng)用時(shí)不僅需要會(huì)計(jì)人員適度運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，而且涉及到信貸、資金、財(cái)務(wù)、國際業(yè)務(wù)、個(gè)人金融等多個(gè)部門，如金融資產(chǎn)減值實(shí)行未來現(xiàn)金流貼現(xiàn)法，需要信貸人員合理預(yù)測每筆貸款一定期間內(nèi)的還本、付息等現(xiàn)金流量情況。這些變化對(duì)會(huì)計(jì)人員和管理人員的素質(zhì)均提出了新的、更高的要求。因此，應(yīng)加強(qiáng)商業(yè)銀行全行員工對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和風(fēng)險(xiǎn)管理的專業(yè)培訓(xùn)，而不能僅局限于會(huì)計(jì)人員。銀行的所有員工需要轉(zhuǎn)變觀念，充分理解新準(zhǔn)則體系的背景、理念，掌握和使用公允價(jià)值模型，正確獲取市場數(shù)據(jù)，有效解決新準(zhǔn)則實(shí)施過程中出現(xiàn)的難題。

　　總之，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，絕不僅僅是對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量模式的重大變更，更將啟動(dòng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理模式的改革，促進(jìn)銀行改變增長方式，使速度與質(zhì)量、規(guī)模與結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)與資本相協(xié)調(diào)，從根本上提高商業(yè)銀行的增收創(chuàng)利能力和風(fēng)險(xiǎn)管理水平。

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