摘　要：2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則體系，針對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的債務(wù)重組與舊準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則進(jìn)行差異比較，對(duì)執(zhí)行新準(zhǔn)則對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況的影響和意義進(jìn)行分析，并就存在的問(wèn)題進(jìn)行了探討。

　　關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；債務(wù)重組；差異比較；上市公司

　　2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則體系，修訂后的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在債務(wù)重組的定義、方式，債權(quán)人和債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理等方面都有較大的變化，特別是“公允價(jià)值”的引入，極大的規(guī)范了企業(yè)的債務(wù)重組行為。本文就《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（以下簡(jiǎn)稱：新準(zhǔn)則）進(jìn)行比較分析與探討。

　　1 債務(wù)重組準(zhǔn)則的歷史沿革

　　市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，為企業(yè)的生存和發(fā)展提供了廣闊的空間，也使企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)更趨激烈。一些企業(yè)可能因?yàn)榻?jīng)營(yíng)不善等原因?qū)е陆?jīng)營(yíng)虧損或盈利能力下降，陷入財(cái)務(wù)困難。當(dāng)債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院做出讓步的事項(xiàng)被稱為債務(wù)重組。財(cái)政部于1998年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》對(duì)債務(wù)重組的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的批露進(jìn)行規(guī)范。但在實(shí)際的操作中卻出現(xiàn)了諸多問(wèn)題，于是在2001年又對(duì)其做了修訂。此次修訂前后的債務(wù)重組準(zhǔn)則的主要差異在于將計(jì)量基礎(chǔ)由公允價(jià)值修改為賬面價(jià)值，并且將債務(wù)人從債務(wù)重組中獲得的收益記入資本公積，不再影響當(dāng)期損益。2006年出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又對(duì)債務(wù)重組進(jìn)行了修改，改變了“一刀切”的規(guī)定，將原來(lái)因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，實(shí)現(xiàn)了一次“回歸”。

　　2 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之債務(wù)重組的差異比較

　　2.1 新舊準(zhǔn)則的定義不同

　　舊準(zhǔn)則將債務(wù)重組的定義表述為“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”，它表明債務(wù)重組既包括債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難條件下的債務(wù)重組和不處于財(cái)務(wù)困難條件下的債務(wù)重組。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難的前提條件，突出了債權(quán)人做出了讓步的實(shí)質(zhì)條件，排除了債務(wù)人不處于財(cái)務(wù)困難條件下的、處于清算或改組時(shí)的債務(wù)重組。不難看出，新準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的實(shí)質(zhì)。

　　2.2 新舊準(zhǔn)則中計(jì)量模式的變化

　　舊準(zhǔn)則中規(guī)定“企業(yè)以非現(xiàn)金方式清償債務(wù)時(shí)采用帳面價(jià)值計(jì)量”。新準(zhǔn)則在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，按照現(xiàn)行國(guó)際慣例把“公允價(jià)值”概念引入中國(guó)會(huì)計(jì)體系，公允價(jià)值的應(yīng)用、計(jì)量成為此次準(zhǔn)則修改中的亮點(diǎn)。西方發(fā)達(dá)國(guó)家在會(huì)計(jì)界和財(cái)務(wù)界都普遍提出采用公允價(jià)值計(jì)量的問(wèn)題，面對(duì)諸如知識(shí)經(jīng)濟(jì)、人力資本、金融衍生工具等經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和活動(dòng)，只有公允價(jià)值才能較為客觀地反映會(huì)計(jì)主體在一定的時(shí)點(diǎn)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的實(shí)際價(jià)值，為正確評(píng)價(jià)或預(yù)測(cè)企業(yè)當(dāng)前或未來(lái)的財(cái)務(wù)狀況、盈利能力和內(nèi)在價(jià)值提供相關(guān)信息。

　　3 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組規(guī)定的差異比較

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在第39號(hào)“金融工具的確認(rèn)和計(jì)量”中對(duì)債務(wù)債務(wù)重組有相關(guān)規(guī)定：現(xiàn)有借款人和出借人之間交換條款存在顯著差異的債務(wù)工具，應(yīng)當(dāng)作為原金融負(fù)債的消除和一項(xiàng)新金融負(fù)債的確認(rèn)進(jìn)行核算。對(duì)現(xiàn)有金融負(fù)債或部分金融負(fù)債的條款的重大修改應(yīng)作為原金融負(fù)債的消除和一項(xiàng)新金融負(fù)債的確認(rèn)進(jìn)行核算。消除的或轉(zhuǎn)讓給另一方的金融負(fù)債的帳面金額和所支付對(duì)價(jià)之間的差額，包括轉(zhuǎn)讓的所有負(fù)債，應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益。新準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于債務(wù)重組時(shí)轉(zhuǎn)出資產(chǎn)、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)以及修改債務(wù)條件后的債務(wù)均采用公允價(jià)值計(jì)量，且與原帳面金額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這種表述比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更清楚、更具體、更具操作性，但修訂后的其它準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值采取規(guī)避態(tài)度。這表明，我國(guó)準(zhǔn)則制訂者仍未能對(duì)公允價(jià)值有明確立場(chǎng)，基本準(zhǔn)則不能統(tǒng)率具體準(zhǔn)則，具體準(zhǔn)則也存在內(nèi)在邏輯不一致。這容易導(dǎo)致準(zhǔn)則的實(shí)施者會(huì)利用不同準(zhǔn)則規(guī)定，創(chuàng)造條件迎合自己中意的規(guī)定，需要公允價(jià)值計(jì)量時(shí)創(chuàng)造條件符合公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，需要?dú)v史成本時(shí)又將之操縱為另一經(jīng)濟(jì)行為。

　　4 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之債務(wù)重組對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況的影響分析

　　4.1 改變會(huì)計(jì)處理方式的影響?yīng)?

　　舊準(zhǔn)則中債務(wù)人的重組收益全部計(jì)入“資本公積”，不作為當(dāng)期損益，雖可防止上市公司借機(jī)操縱利潤(rùn)、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，但卻使同一會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的交易雙方采用了不對(duì)稱的會(huì)計(jì)處理方法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，進(jìn)入利潤(rùn)表。對(duì)作為債務(wù)人的上市公司而言，新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著：一旦債權(quán)人讓步，上市公司獲得的收益將直接計(jì)入當(dāng)收益，進(jìn)入利潤(rùn)表。從而有可能增加當(dāng)期利潤(rùn)，提高每股收益。同時(shí)，新準(zhǔn)則下債務(wù)重組的利得不進(jìn)入資本公積，至少在債務(wù)重組層面規(guī)避了利用資本公積彌補(bǔ)虧損的現(xiàn)象。

　　4.2 引入公允價(jià)值的影響?yīng)?

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定體現(xiàn)了和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌：自1998年債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用“公允價(jià)值”后，由于實(shí)際運(yùn)行中很多公司濫用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)，因而2000年修訂的準(zhǔn)則中公允價(jià)值被限制使用。這樣雖可抑制一部分利潤(rùn)操縱行為，但卻與國(guó)際慣例相脫軌，無(wú)法及時(shí)反應(yīng)真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。新準(zhǔn)則把債務(wù)重組的計(jì)量基礎(chǔ)改回為公允價(jià)值，公允價(jià)值體現(xiàn)了一定時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，以公允價(jià)值計(jì)量能夠真實(shí)地反映資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更趨同于國(guó)際慣例，有效強(qiáng)化了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、真實(shí)性。

　　5 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之債務(wù)重組對(duì)我國(guó)上市公司的實(shí)際意義

　　5.1 增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的真實(shí)性

　　新準(zhǔn)則對(duì)于債務(wù)重組發(fā)生的條件進(jìn)行了更精準(zhǔn)的定義，強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難的前提條件，突出了債權(quán)人做出讓步的實(shí)質(zhì)條件。排除了債務(wù)人不處于財(cái)務(wù)困難條件下、處于清算或改組時(shí)的債務(wù)重組，避免了有部分上市企業(yè)想借助重組利潤(rùn)獲得不恰當(dāng)?shù)睦?，一定程度上保護(hù)了債權(quán)人和小股民的利益，公眾對(duì)于上市企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表信息的真實(shí)性有了更準(zhǔn)確的掌握。

　　5.2 增強(qiáng)上市公司利潤(rùn)來(lái)源的透明度

　　新債務(wù)重組準(zhǔn)則將原先債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。這樣，對(duì)于ST、PT類型的上市公司，即使債權(quán)人愿意犧牲自己的經(jīng)濟(jì)利益，但重組利潤(rùn)也只能進(jìn)入營(yíng)業(yè)外收入。而滬深交易所規(guī)定的摘帽、摘星的條件是：扣除非經(jīng)常性損益后凈利潤(rùn)為正值。因此，ST、PT企業(yè)要通過(guò)債務(wù)重組利得獲得摘星摘帽是很難的。因此，上市公司利潤(rùn)來(lái)源的透明度進(jìn)一步增大，對(duì)于維護(hù)小股民的利益和建立良好的金融市場(chǎng)體制都是極有利的。

　　6 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中值得進(jìn)一步探討的問(wèn)題

　　6.1 定義界定問(wèn)題

　　新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組的前提是“發(fā)生財(cái)務(wù)困難”，但如何衡量財(cái)務(wù)困難，在定義的界定中人的主觀因素有一定的影響。

　　6.2 債務(wù)重組的所得稅計(jì)算問(wèn)題

　　若債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，如企業(yè)只能勉強(qiáng)持續(xù)經(jīng)營(yíng)，根據(jù)新準(zhǔn)則債務(wù)重組利得會(huì)增加當(dāng)期利潤(rùn)，從而加重債務(wù)人所得稅負(fù)擔(dān)，不利于企業(yè)走出財(cái)務(wù)困境，有違債務(wù)重組初衷。

　　6.3 以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題

　　債務(wù)重組準(zhǔn)則修改后，債務(wù)重組的范圍不再局限于債權(quán)人必須讓步。但目前我國(guó)企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組，絕大多數(shù)債權(quán)人都作出讓步，在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，資產(chǎn)價(jià)值一般都低于債務(wù)的賬面價(jià)值。而債權(quán)人按債權(quán)的賬面價(jià)值入賬，使所接受的資產(chǎn)價(jià)值提高，即在重組日到期末計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期間虛列了資產(chǎn)價(jià)值，尤其是當(dāng)債務(wù)的賬面價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于非現(xiàn)金資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值時(shí)，債權(quán)人大規(guī)模的虛列資產(chǎn)，容易使報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解，不符合謹(jǐn)慎性原則。

　　參考文獻(xiàn)

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