摘 要：從傳統(tǒng)會計理論不適應(yīng)經(jīng)濟形勢發(fā)展及會計概念結(jié)構(gòu)作用的角度淺析了建立會計概念結(jié)構(gòu)的必要性，接下來著重從會計概念結(jié)構(gòu)與《企業(yè)會計準則》的關(guān)系，論述了建立我國會計概念結(jié)構(gòu)的必要性。

　　關(guān)鍵詞：會計概念結(jié)構(gòu)；企業(yè)會計準則；會計理論

　　1 財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的形成和發(fā)展

　　財務(wù)會計概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting，CF）一詞，最早出現(xiàn)于美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）1976年12月2日公布的《關(guān)于企業(yè)財務(wù)報表目標的暫行結(jié)論》、《財務(wù)會計和報告概念結(jié)構(gòu)：財務(wù)報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與含義》等3個文件中。按照FASB的解釋，CF是一個章程，是一個目標與基本原理相互關(guān)聯(lián)的有內(nèi)在邏輯性的體系；這個體系能形成前后一致的會計準則，并指出財務(wù)會計與財務(wù)報表的性質(zhì)、作用和局限性。

　　20世紀30年代，西方國家尤其是美國為了規(guī)范公眾公司的會計行為、維護資本市場的正常秩序，出臺了一系列會計準則，但事后人們發(fā)現(xiàn)各項準則在概念運用、處理程序與方法上缺乏協(xié)調(diào)性，甚至相互矛盾，為此，人們越來越覺得有必要制定一個概念框架以統(tǒng)一概念、協(xié)調(diào)矛盾和指引方向。FASB于1976年率先提出了“概念框架研究項目的范圍與含義”的研究計劃，并將其研究成果陸續(xù)以“財務(wù)會計概念公告”（SFAC）等文件形式予以發(fā)布，到2000年已經(jīng)發(fā)布了《企業(yè)編制財務(wù)報告的目標》、《會計信息的質(zhì)量特征》、《企業(yè)財務(wù)報表的要素》、《非營利機構(gòu)編制財務(wù)報告的目的》、《企業(yè)財務(wù)報表項目的確認和計量》、《財務(wù)報表的各種要素》、《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》等七個文件。隨后，英國、澳大利亞、加拿大等國的會計職業(yè)團體和IASC也對財務(wù)會計概念框架進行了研究，并取得了一系列成果，特別是1989年7月國際會計準則委員會（IASC）公布的《編制和呈報財務(wù)報表的框架》的報告，對國際會計界產(chǎn)生了深遠影響。

　　2 傳統(tǒng)會計理論所受沖擊要求建立會計概念框架

　　(1)隨著世界經(jīng)濟的發(fā)展，傳統(tǒng)的會計理論概念明顯落后于客觀經(jīng)濟形勢的發(fā)展變化，給會計實務(wù)提出了許多新的課題。從1973年起的近十年，伴隨著作為國際貨幣制度的布雷頓森林體系的逐漸瓦解直至最后崩潰，美國經(jīng)歷了一段前所未有的物價持續(xù)上漲時期，1974年的通貨膨脹率竟高達11%。這種物價的劇烈波動給會計理論和實務(wù)帶來了巨大的沖擊，而最為嚴重的影響就是：傳統(tǒng)的以歷史成本為基礎(chǔ)而編制的財務(wù)報表再也不能有效地為會計信息使用者提供進行正確決策所需要的會計信息了。此時，傳統(tǒng)的以歷史成本為計量屬性的會計模式遭到了猛烈的抨擊。此外，由于掀起的企業(yè)兼并浪潮，融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)展及跨國公司興起發(fā)展壯大而導(dǎo)致的國際結(jié)算、合并報表等問題，引起了諸多學(xué)者對如企業(yè)兼并、融資租賃、物價變動影響和國際結(jié)算等問題的研究，傳統(tǒng)的會計準則在這些方面顯得無能為力。因此，迫切需要許多新的會計技術(shù)方法和新的會計準則。

　　(2)傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論側(cè)重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。這樣，與會計準則有關(guān)的一些重要的會計文獻往往觀點不一，甚至于相互抵觸，從而導(dǎo)致會計實務(wù)的混亂，以及會計信息使用者對會計準則和財務(wù)報告的嚴厲批評。

　　正是為了解決經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展變化給會計實務(wù)帶來的新問題，糾正會計實務(wù)中處理程序和處理方法上的不一致或出現(xiàn)的分歧，為進一步發(fā)展會計準則提供一個具有充分說服力的理論依據(jù)，財務(wù)會計結(jié)構(gòu)框架的建立被提上日程，并顯得日益重要。

　　3 建立會計概念結(jié)構(gòu)的作用

　　（1）可以保持會計準則相關(guān)文件內(nèi)在邏輯的一致性，避免不同準則之間的矛盾或沖突，保證會計準則體系的完整性和縝密性。這一點可以從FASB的解釋得到印證，即CF是一個章程，是一個目標與基本原理相互關(guān)聯(lián)的有內(nèi)在邏輯性的體系；這個體系能形成前后一致的會計準則，并指出財務(wù)會計與財務(wù)報表的性質(zhì)、作用和局限性。

　　（2）能減少準則制定過程中由于個人偏好、學(xué)派偏好及行政意志等各種人為因素所帶來的不利影響，從而保證會計準則的科學(xué)性。

　�。�3）可用來評估已發(fā)布的會計準則，既可據(jù)以對原準則做出修訂和完善，給新會計準則的制定指明方向，而且還彌補準則中的某些缺陷，對重大會計問題的解決提供理論上的支持。盡管FASB在其概念框架中開門見山地指出概念框架“并不是公認會計原則”——也即概念框架并不屬于規(guī)范實務(wù)的準則。然而，在1992年AICPA發(fā)布的第69號審計準則公告中卻將GAAP劃分為由五個不同層次組成的框架，而其中概念框架就被列為第五個層次的GAAP——這也就意味著其他四個層次都未規(guī)定的新問題可以用它來解決。正如Rubin在其一篇名為《How Concepts Statements can Solve Practice Problems》的短文中所闡述的例子一樣，概念框架確實可以幫助會計人員解決那些權(quán)威文獻尚未規(guī)定或規(guī)定不大清楚的實際問題（Rubin，1988）。

　　（4）有助于會計信息使用者更好地理解財務(wù)報告所提供信息的目的、內(nèi)容、性質(zhì)和局限性，使其能據(jù)以做出恰當?shù)姆治雠袛嗪驼�確的經(jīng)營決策。

　　4 在我國建立會計概念結(jié)構(gòu)的必要性

　　（1）我國財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀。

　　新中國成立后，我國會計發(fā)展經(jīng)歷了與其他國家不同的歷程。主要分為兩個階段：一是自1995年下半年起，我國就實行了分部門、分行業(yè)、分所有制一統(tǒng)到底的會計制度。這與當時的計劃經(jīng)濟是相適應(yīng)的，但是對財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的研究幾乎停滯。二是1978年實行改革開放后，我國經(jīng)濟開始向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌。會計也由實務(wù)（會計制度）到準則（基本準則）逐步與國際慣例接軌，其研究方向逐漸轉(zhuǎn)向財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的研究。為了適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度對會計信息的規(guī)范化要求，財政部發(fā)布實行了《企業(yè)會計準則》，初步實現(xiàn)了各行業(yè)會計核算的基本統(tǒng)一，使我國會計準則與財務(wù)報告邁出了與國際慣例接軌的重要一步。在我國《企業(yè)會計準則》出臺的過程中，雖然沒有提到“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)”這一概念，但從其所界定的內(nèi)容來看，它本身便已充當了“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)”的角色。然而，作為概念結(jié)構(gòu)，我國的《企業(yè)會計準則》與國際慣例還有一定的差距。

　　（2）我國的企業(yè)會計準則還不能充當會計概念結(jié)構(gòu)的角色。

　　首先，作為指導(dǎo)具體會計準則的基礎(chǔ)，《企業(yè)會計準則》應(yīng)重點解決的是“是什么？”、“為什么？”的問題，應(yīng)對財務(wù)會計核算與報告所涉及的基本問題進行闡述，如財務(wù)檢查報告目標、財務(wù)信息質(zhì)量特征、財務(wù)檢查報告信息的確認與計量、財務(wù)報表要素等。然而，《企業(yè)會計準則》對這些問題卻只作簡單化處理，行文上完全采取了一般法規(guī)的行文方式，注重的是文字的通俗易懂，而忽視了表述的科學(xué)性和邏輯性，內(nèi)容的覆蓋面也較窄，從而缺乏適應(yīng)不同時期、不同情況的能力 ,難以成為指導(dǎo)各項具體會計業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)。

　　其次，概念結(jié)構(gòu)的任務(wù)主要是用來指導(dǎo)各種應(yīng)用性準則和會計制度的制定，而不是直接規(guī)范會計核算工作的。但事實上，我國的《企業(yè)會計準則》卻是身兼二職，指導(dǎo)具體會計準則的制定并不是它唯一的目的。根據(jù)《企業(yè)會計準則》第一章第二條規(guī)定 :“本準則適用于設(shè)在中華人民共和國境內(nèi)的所有企業(yè)。設(shè)在中華人民共和國境內(nèi)的中國投資企業(yè)應(yīng)當按照本準則向有關(guān)部門編報財務(wù)報告。”由此可見，這與西方“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)”僅僅是為了指導(dǎo)財務(wù)會計準則制定的單一目的是有區(qū)別的。如果單純地只是為評價現(xiàn)有的和制定未來的財務(wù)會計準則提供指南，那它所注重的主要是其科學(xué)性；如果除此以外還要兼顧對財務(wù)會計實務(wù)本身的規(guī)范，那就必然要考慮到準則的可操作性、政策性和通俗性。然而，要這樣做到“兩全其美”是非常困難的，甚至是不太可能的。

　　再次，我國的《企業(yè)會計準則》是由財政部制定的。根據(jù)我國《會計法》規(guī)定，財政部是管理全國會計工作并制定準則和制度的主管部門，準則的草擬、征求意見由其所屬的會計事務(wù)管理司具體負責(zé)，然后由財政部以命令形式公布施行。由此可見，《會計法》已經(jīng)賦予了《企業(yè)會計準則》很強的權(quán)威性和強制性�！镀髽I(yè)會計準則》已成為國家會計法規(guī)的組成部分，它不是屬于理論性質(zhì)的概念結(jié)構(gòu)。

　�。�3）會計準則與會計概念結(jié)構(gòu)的關(guān)系要求我國建立會計概念結(jié)構(gòu)。

　　如上所述，我國的《企業(yè)會計準則》雖然沒有提到財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)這一概念，但從其所界定的內(nèi)容來看，它本身便已充當了財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的角色。但它事實上所具有的局限性又不能充當會計概念結(jié)構(gòu)的角色。當前我國會計理論界對這兩者的關(guān)系有一下三種觀點：

　�、偻�一論。該觀點認為，我國1992年會計改革推行的基本會計準則即為財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)。基本會計準則只是對企業(yè)會計核算的基本前提，普遍適用的一般原則，財務(wù)報表的要素、要素定義、內(nèi)容、分類、確認、計量、記錄、報告等方面做出原則性的規(guī)定，相當于西方所提的財務(wù)會計概念框架。該種觀點在我國會計改革的初期是符合當時的社會經(jīng)濟環(huán)境的。

　�、诓⒋嬲�。該觀點認為，應(yīng)在準則基礎(chǔ)上，再制定一套財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)以指導(dǎo)準則和會計實務(wù)。這對已有的準則變動較少，似乎更容易讓人接受，但長此以往在準則外另立一套財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)，有可能在會計概念的闡述上會重復(fù)，既不經(jīng)濟，也不能提高效率。

　�、厶娲�論。即用財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)替代準則（基本準則），用以指導(dǎo)具體會計準則和會計制度。其優(yōu)點顯而易見，與國際慣例接軌。但是其理論性太強，實務(wù)性不夠，會使一般的會計工作者望而卻步。

　　筆者認為，我國的《企業(yè)會計準則》，從其地位和內(nèi)容來看，雖然相當于西方的“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)”，然而還不甚完善。在我國，利用“基本準則”這個術(shù)語概括概念結(jié)構(gòu)的性質(zhì)比較恰當，但是把“基本準則”直接作為我國會計法規(guī)體系的組成部分卻值得探討。“基本準則”的制定與修正，需要經(jīng)過一個漫長的歷程，因為會計準則影響到許多集團的利益 ,會計準則的制定需要在眾多利益集團之間進行協(xié)調(diào)。此外，作為具體會計準則的指南，“基本準則”本身需要一套嚴謹、適用面廣并可操作的完整體系，而形成這樣一個體系是相當困難的。因此，筆者主張?zhí)娲�《企業(yè)會計準則》，重新構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)，并將其置于會計準則體系之外，以便在發(fā)揮對會計準則的指導(dǎo)作用的同時，保持其本身的獨立性和靈活性。這樣既可以擺脫當前《企業(yè)會計準則》不倫不類的尷尬境地，又能解除會計實務(wù)界無所適從的困惑。

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