【摘要】會計信息的失真與公司治理機制的不完善有著必然聯(lián)系，同時也受到會計工作體制存在弊端的影響。賬務(wù)處理程序作為會計工作體制的一個重要方面，其對于會計信息質(zhì)量也有直接的影響。目前普遍施行的賬務(wù)處理程序?qū)τ诜乐五e漏有一定的作用，但對于防治會計造假卻沒有針對性。進(jìn)行賬務(wù)處理程序改革，建立科學(xué)、高效的賬務(wù)處理程序?qū)τ谔岣邥�計工作質(zhì)量、防治會計造假具有重要意義。

　　【關(guān)鍵詞】會計造假；賬務(wù)；程序；改革

　　賬務(wù)處理程序是對于不同會計崗位、不同會計工作的前后銜接關(guān)系的一種有機安排，也是會計憑證、會計賬簿、會計報表等會計核算專業(yè)資料的形成過程，通常也可稱為會計核算程序。在賬務(wù)處理程序的不同階段形成相應(yīng)的會計資料，提供相應(yīng)的會計信息，且這些會計信息存在著內(nèi)在的必然聯(lián)系。顯然，建立科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)呢攧?wù)處理程序，揭示會計信息之間的內(nèi)在聯(lián)系（如銷售收入與銷售成本通常應(yīng)呈正向變動趨勢），改善會計核算工作的同時，加強會計內(nèi)部監(jiān)督，這對于提升會計信息質(zhì)量具有重要意義。

　　一、傳統(tǒng)的賬務(wù)處理程序存在的不足

　　目前，實際工作中可以采用的賬務(wù)處理程序有多種。按照登記總賬的時間和方法的不同，賬務(wù)處理程序可以分為：記賬憑證賬務(wù)處理程序、匯總記賬憑證賬務(wù)處理程序、科目匯總表賬務(wù)處理程序和日記總賬賬務(wù)處理程序等。其中，科目匯總表賬務(wù)處理程序是大中型企業(yè)廣泛采用的。本文將這些賬務(wù)處理程序稱為傳統(tǒng)的賬務(wù)處理程序。

　　傳統(tǒng)的賬務(wù)處理程序有兩大本質(zhì)特征：一是強調(diào)會計工作不同崗位的先后銜接關(guān)系；二是強調(diào)憑證、賬簿、報表的核對相符。很顯然，傳統(tǒng)的賬務(wù)處理程序是以賬簿為中心的，突出強調(diào)了會計的糾錯功能。然而，從市場經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實情況來看，許多上市公司會計信息的嚴(yán)重失真其主要原因并不在于會計工作中的錯漏，而在于會計人員主動或被動參與舞弊——會計造假，傳統(tǒng)賬務(wù)處理程序在防治會計造假方面顯得沒有針對性。

　　二、會計環(huán)境的變化對會計的影響

　　會計目標(biāo)的實現(xiàn)受到許多因素的影響，這些因素主要指會計所處的具體時空的情況和條件，它們構(gòu)成了會計環(huán)境，包括經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科技環(huán)境、法律環(huán)境、企業(yè)組織環(huán)境等。其中，經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科技環(huán)境對會計目標(biāo)的實現(xiàn)起著決定性的制約作用�；仡檿�計發(fā)展與進(jìn)化的歷史過程，每當(dāng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科技環(huán)境發(fā)生深刻變化時，通常會對會計理論、方法體系等產(chǎn)生重大的沖擊，由此帶來會計理論、方法體系等的重大變革與創(chuàng)新。

　　自20世紀(jì)90年代以來，伴隨著以微電子技術(shù)和計算機技術(shù)為基礎(chǔ)的信息科技革命的蓬勃興起，人類社會由工業(yè)經(jīng)濟(jì)形態(tài)演變?yōu)橹�識經(jīng)濟(jì)形態(tài)。同時，全球經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程逐步加速。企業(yè)賴以生存的環(huán)境發(fā)生了深刻的變化，信息化、經(jīng)濟(jì)全球化已經(jīng)成為20世紀(jì)90年代以來的主要社會特征。會計所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科技環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了重大的變化，由此必將帶來會計理論、方法體系的重大革新。

　　隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，企業(yè)所處的環(huán)境與工業(yè)時代相比已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化。這些變化導(dǎo)致了企業(yè)在開展決策時所面對的影響因素更加多樣、更加復(fù)雜，企業(yè)內(nèi)外的會計信息使用人也因此對會計信息提出了更高的要求：更加注重會計信息的可靠性；更加注重會計信息的相關(guān)性；更加注重會計信息的及時性。為了滿足這些要求，圍繞會計計量屬性等方面的會計理論、會計方法改革方興未艾，而會計工作體制改革應(yīng)該是不可忽略的重要方面，因為會計環(huán)境的變化已經(jīng)對會計核算程序、會計工作體制構(gòu)成了沖擊：第一，對會計人員的素質(zhì)帶來挑戰(zhàn)，更加需要能熟練運用計算機技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的會計人員；第二，由于會計電算化的廣泛開展，會計工作效率不斷提高，會計信息的準(zhǔn)確性也得到保證，會計核算程序的扁平化成為必然；第三，類似高智商犯罪的會計造假并沒有得到根本遏制，迫切需要建立以防治會計舞弊為核心的會計監(jiān)督、會計內(nèi)部控制體系。由此看來，包括賬務(wù)處理程序改革在內(nèi)的會計工作體制改革，是會計環(huán)境變化的必然要求。

　　三、建立分循環(huán)賬務(wù)處理程序

　　為了切實增強會計內(nèi)部監(jiān)督的職能，從會計工作本身尋找扼制會計造假的策略，應(yīng)積極開展會計賬務(wù)處理程序的改革。同時，考慮到應(yīng)加強會計工作與注冊會計師審計配合的需要，建議采用一種分循環(huán)賬務(wù)處理程序。這種賬務(wù)處理程序的基本流程如圖：

　　→表示工作關(guān)系；←→表示雙向?qū)�賬；……… 表示交流關(guān)系

　　在這種分循環(huán)賬務(wù)處理程序下，基本業(yè)務(wù)流程可分為五步，即制單——日記賬明細(xì)賬——總賬——對賬——報表，具體而言：

　　第一步，制單。這一步主要工作在于審核原始憑證，并根據(jù)審核無誤的原始憑證編制記賬憑證（采用通用記賬憑證即可）。但與傳統(tǒng)賬務(wù)處理程序不同的是，制單人員還應(yīng)在記賬憑證上注明該筆業(yè)務(wù)在下一步處理即登記日記賬或明細(xì)賬過程中將要涉及哪些崗位或記賬人員，以利于明確憑證的傳遞方向。

　　第二步，登記日記賬及各種明細(xì)賬。在這一環(huán)節(jié)，傳統(tǒng)的賬務(wù)處理程序并未明確崗位分工問題，但在這種分循環(huán)的賬務(wù)處理程序下，建議在該環(huán)節(jié)分成五個崗位，即：銷售與收款，采購與付款，生產(chǎn)業(yè)務(wù)、融資業(yè)務(wù)、出納。通過這種具體的崗位分工，以強調(diào)不同崗位對會計信息的責(zé)任。同時，也可以利用不同崗位會計信息之間的內(nèi)在聯(lián)系，加強會計外部監(jiān)督與審計工作�，F(xiàn)實工作中落實這一環(huán)節(jié)時，可參照注冊會計師分循環(huán)審計的做法，將五個崗位與有關(guān)賬戶進(jìn)行合理劃分，具體劃分結(jié)果見表1：

　　需要強調(diào)的是，這五個崗位的會計人員配備應(yīng)結(jié)合企業(yè)的規(guī)模、業(yè)務(wù)特點等作適當(dāng)調(diào)整，在遵守內(nèi)部牽制的前提下，可以一人多崗或一崗多人。大中型企業(yè)應(yīng)做到五個崗位分設(shè)，小型企業(yè)也可以簡化合并。

　　第三步，登記總賬。在這種分循環(huán)的賬務(wù)處理程序下，總賬崗位應(yīng)完成兩大職責(zé)：一是根據(jù)記賬憑證按月或每十天匯總登記總賬賬戶；二是按照會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在編制半年報或年報之前，重新考慮有關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債會計確認(rèn)與計量標(biāo)準(zhǔn)的合理性，必要時，應(yīng)計提多種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和預(yù)計負(fù)債，并根據(jù)計提情況登記有關(guān)總賬（通常不需要登記明細(xì)賬）。

　　第四步，對賬與審閱。進(jìn)行賬務(wù)處理程序改革的一個重要目的在于防治會計舞弊，因此，在這種分循環(huán)的賬務(wù)處理程序下應(yīng)特別強化這一步的功能。現(xiàn)實工作中落實這一步時，應(yīng)注意加強不同崗位之間賬目的核對審閱，注意分析不同崗位會計信息之間的合理性，另外還要注意加強總賬與日記賬、明細(xì)賬的核對相符。為做好對賬與審閱工作，應(yīng)設(shè)立專門的稽核崗位，必要時還可以要求審計尤其是注冊會計師參與有關(guān)會計數(shù)據(jù)的審閱。

　　第五步，編制會計報表。這一步與傳統(tǒng)的賬務(wù)處理程序并無明顯差異，按照有關(guān)會計準(zhǔn)則與法規(guī)編制會計報表工作底稿，填列有關(guān)報表項目數(shù)據(jù)即可。

　　從整個會計工作流程來看，分循環(huán)賬務(wù)處理程序與傳統(tǒng)的賬務(wù)處理程序并不存在本質(zhì)的差異，但它有兩大特征：一是加強了會計崗位分工，突出了會計數(shù)據(jù)的內(nèi)在聯(lián)系；二是加強了不同會計崗位之間的溝通與交流，加強了會計與外部審計的溝通與交流。這對于防治會計造假有積極的作用。

　　四、改革賬務(wù)處理程序的重要意義

　　從前面的分析來看，建立分循環(huán)的賬務(wù)處理程序?qū)ζ髽I(yè)的會計工作是有重要意義的。

　　第一，進(jìn)一步提升會計人員的能力與素質(zhì)。在這種分循環(huán)賬務(wù)處理程序下，制單、對賬與總賬這三個崗位的責(zé)任明顯加強，職責(zé)范圍也明顯拓寬，對這些崗位會計人員的素質(zhì)也提出了更高的要求。同時，在對賬與審閱環(huán)節(jié)，會計人員需要分析會計數(shù)據(jù)的內(nèi)在聯(lián)系，并注意與審計的溝通，這對會計人員的工作能力也提出了更高的要求。

　　第二，有效地防治會計造假�，F(xiàn)實工作中的會計造假，大多屬于會計人員屈從于高層管理人員的授意、指使或強令而被動造假。針對這一現(xiàn)狀，在分循環(huán)賬務(wù)處理程序下，特別強調(diào)了對賬與審閱的功能，必要時可要求注冊會計師介入，這對防治會計人員被動造假應(yīng)具有一定的積極意義。

　　第三，崗位分工更加具體、明確，有利于提高會計工作效率。在這種分循環(huán)賬務(wù)處理程序下，尤其在登記日記賬、明細(xì)賬環(huán)節(jié)，按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)屬性劃分了銷售、采購、生產(chǎn)、融資、出納等五個崗位，這不但加深了會計人員對于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的理解與監(jiān)督，同時也明確了業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員與會計人員、會計人員與會計人員之間的對應(yīng)關(guān)系，避免了工作中的盲目和等待，有利于會計工作效率的提高。

　　結(jié)論：針對現(xiàn)實工作中存在的會計造假問題，應(yīng)強調(diào)會計崗位的分工，建立分循環(huán)賬務(wù)處理程序。但這種賬務(wù)處理程序尚未在現(xiàn)實工作中得到檢驗，本文只是提出建立這種新型賬務(wù)處理程序的構(gòu)想，希望能得到現(xiàn)實會計工作的驗證，并對有關(guān)問題進(jìn)一步交流總結(jié)。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 張先治. 財務(wù)信息在契約中的作用[J].會計研究，2001，（9）.

　　[2] 馮巧根. 組織結(jié)構(gòu)變遷對管理會計研究的影響[J].會計研究，2000，（3）.

　　[3] 史習(xí)民. 完善公司治理與管理會計創(chuàng)新[J].會計研究，2001，（4）.

　　[4] 孫玉甫. 公開財務(wù)會計信息生產(chǎn)社會化初探[J].會計之友，2005，（4）.

　　[5] 王開田. 會計進(jìn)化論[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社, 2003.