【摘要】對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，已經(jīng)成為新潮流。本文對(duì)合并商譽(yù)減值會(huì)計(jì)處理作了國(guó)際比較，對(duì)合并商譽(yù)減值測(cè)試存在的問(wèn)題進(jìn)行了分析，旨在為我國(guó)合并商譽(yù)減值測(cè)試的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供一定的指導(dǎo)價(jià)值。

　　【關(guān)鍵詞】合并會(huì)計(jì)報(bào)表；合并商譽(yù)；合并商譽(yù)減值測(cè)試

　　目前，繼美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并商譽(yù)采用減值測(cè)試以后，我國(guó)2006年新出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）也對(duì)合并商譽(yù)采用減值測(cè)試法。對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，已經(jīng)成為新的潮流。然而，在目前我國(guó)對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試的實(shí)務(wù)過(guò)程中，對(duì)國(guó)際準(zhǔn)則與我國(guó)新準(zhǔn)則在合并商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)的區(qū)別與聯(lián)系還沒(méi)有一個(gè)科學(xué)、清晰的認(rèn)識(shí)；對(duì)合并商譽(yù)減值測(cè)試存在的問(wèn)題還缺乏足夠的了解。

　　一、商譽(yù)減值測(cè)試單元選擇的比較

　　美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(Financial Accounting Standard Board，以下簡(jiǎn)稱FASB)選擇報(bào)告單元。報(bào)告單元是指某一運(yùn)營(yíng)分部或低于運(yùn)營(yíng)分部的某一層級(jí)(指某一部門)，它應(yīng)符合下列條件:獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)主體，出具財(cái)務(wù)報(bào)告，經(jīng)營(yíng)成果考核。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（International Accounting Standard Committee，以下簡(jiǎn)稱IASC）使用現(xiàn)金產(chǎn)出單元�，F(xiàn)金產(chǎn)出單元是指從持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，并且是能認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合；判斷現(xiàn)金產(chǎn)出單元的主要標(biāo)準(zhǔn)為能否產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流。

　　中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（China Accounting Standard，以下簡(jiǎn)稱CAS）則選擇資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。我國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算確認(rèn)減值損失。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。關(guān)于資產(chǎn)組的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)是以資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。我國(guó)與IASC都是可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，都是以是否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流為標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合都不應(yīng)當(dāng)大于按照分部報(bào)告所決定的主要分部或次要分部。但它并沒(méi)有對(duì)商譽(yù)減值能夠“下推”到什么層次做出限制，給實(shí)際操作帶來(lái)困難。而美國(guó)的報(bào)告單元指出了其應(yīng)符合的條件，同時(shí)也對(duì)商譽(yù)減值“下推”層次做出了限制，減輕了實(shí)際操作困難。

　　二、商譽(yù)減值測(cè)試計(jì)量基礎(chǔ)選擇的比較

　　FASB使用報(bào)告單元的公允價(jià)值和賬面金額孰低。公允價(jià)值是自愿雙方當(dāng)前交易中的交易價(jià)格，而不是強(qiáng)制或清算交易中的價(jià)格。關(guān)于公允價(jià)值的確定， FASB發(fā)布了的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第142號(hào)——商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)》（SFAS142）指出：活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)是最好的證明，應(yīng)當(dāng)作為計(jì)量公允價(jià)值的基礎(chǔ)；單一權(quán)益性證券的市場(chǎng)價(jià)格，不能作為計(jì)量報(bào)告單元公允價(jià)值的基礎(chǔ)；如果市場(chǎng)報(bào)價(jià)未能取得，估計(jì)某一報(bào)告單元公允價(jià)值最適合的方法就是現(xiàn)值法。其中現(xiàn)金流量的估計(jì)應(yīng)建立在合理的、可證明的假設(shè)基礎(chǔ)之上。除此之外，公允價(jià)值的確定還可采用同類資產(chǎn)的市場(chǎng)交易價(jià)或其他計(jì)價(jià)方法。

　　IASC則使用現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額和賬面金額孰低。可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與使用價(jià)值兩者之中的較高者。如果銷售凈價(jià)高于使用價(jià)值，可收回金額即為銷售凈價(jià)；反之則相反。銷售凈價(jià)是指在熟悉情況的交易各方自愿進(jìn)行的公平交易中，通過(guò)銷售資產(chǎn)而取得的、扣除處置費(fèi)用后的金額。

　　CAS選擇資產(chǎn)組可收回金額與賬面金額孰低�？墒栈亟痤~是根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格減去直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定。資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)計(jì)資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中以及最終處置時(shí)所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。

　　由此可見(jiàn)，CAS和IASC的規(guī)定相似，滿足可操作性，也滿足提高會(huì)計(jì)信息可靠性要求。但與FASB規(guī)定有較大區(qū)別，F(xiàn)ASB確定公允價(jià)值順序:活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)→估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)值→同類資產(chǎn)市場(chǎng)交易價(jià)或其他計(jì)價(jià)技術(shù)。IASC則需要先判斷，后排序。若使用價(jià)值高于公允價(jià)值減出售費(fèi)用，即采用使用價(jià)值；反之亦然。另外，就活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)計(jì)量而言，IASC要求減去處置費(fèi)用，F(xiàn)ASB沒(méi)有。FASB認(rèn)為單一權(quán)益性證券的市場(chǎng)價(jià)不應(yīng)作為公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)，IASC沒(méi)有。

　　三、商譽(yù)減值測(cè)試方法選擇的比較

　　FASB使用兩步法。第一步為比較報(bào)告單元的公允價(jià)值和賬面金額。如果報(bào)告單元的公允價(jià)值小于賬面金額，可初步判斷為商譽(yù)已減值，應(yīng)實(shí)施減值測(cè)試的第二步以計(jì)量商譽(yù)減值損失的金額。第二步是比較報(bào)告單元商譽(yù)的公允價(jià)值和賬面金額以計(jì)量減值損失。如果報(bào)告單元商譽(yù)的賬面金額超過(guò)其公允價(jià)值，超過(guò)部分應(yīng)作為減值損失在報(bào)表中以確認(rèn)。確認(rèn)的減值損失不能超過(guò)商譽(yù)的賬面金額。減值損失確認(rèn)后，商譽(yù)的賬面價(jià)值應(yīng)按調(diào)整后的金額記賬，而且商譽(yù)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不予轉(zhuǎn)回。

　　IASC則使用一步法。首先，進(jìn)行自下而上的測(cè)試:確定商譽(yù)的賬面價(jià)值能否合理分?jǐn)傊敛楹酥械默F(xiàn)金產(chǎn)出單元；比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面金額，如果可收回金額小于賬面金額，其差額確認(rèn)為減值損失。其次，如果企業(yè)不能將商譽(yù)的賬面金額合理分?jǐn)傊敛楹酥械默F(xiàn)金產(chǎn)出單元，實(shí)施自上而下的測(cè)試:確定商譽(yù)的賬面金額能合理分?jǐn)偟淖钚‖F(xiàn)金產(chǎn)出單元(即較大的現(xiàn)金產(chǎn)出單元)；比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面金額與可收回金額，確認(rèn)減值損失。

　　CAS也使用一步法。對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組。如難以直接分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)倿橄嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合，應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合，不應(yīng)當(dāng)大于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——分部報(bào)告》所確定的報(bào)告分部。然后比較各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與其可收回金額。

　　CAS和IASC實(shí)質(zhì)相同，只是資產(chǎn)組代替現(xiàn)金產(chǎn)出單元，資產(chǎn)組組合代替較大的現(xiàn)金產(chǎn)出單元。IASC和FASB差別很大，一是FASB是兩步測(cè)試法， IASC是一步測(cè)試法。二是FASB規(guī)定：如果發(fā)生減值，還要求計(jì)算出商譽(yù)的隱含公允價(jià)值，而IASC未做直接規(guī)定。三是FASB兩步法只適用于商譽(yù)減值測(cè)試。IASC規(guī)定的減值測(cè)試法適用于其他資產(chǎn)減值測(cè)試。IASC和FASB測(cè)試方法上的差異一定程度上是由測(cè)試單元的選擇所決定的。

　　四、合并商譽(yù)減值測(cè)試還存在的問(wèn)題分析

　　盡管對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試有其積極而深遠(yuǎn)的影響，但是這種做法本身也存在著固有的缺陷，在實(shí)際的操作應(yīng)用中還存在著有待改進(jìn)的方面。主要表現(xiàn)為如下兩方面：

　　（一）計(jì)量難度大

　　要對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，就需要獲取諸如公允價(jià)值、未來(lái)超額利潤(rùn)之類的信息。雖然新準(zhǔn)則規(guī)定要在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的基礎(chǔ)上進(jìn)行減值測(cè)試，但是考慮到資產(chǎn)組劃分的不確定性以及目前我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展的客觀狀況，很難對(duì)資產(chǎn)組做出準(zhǔn)確的估價(jià)，從而影響到合并商譽(yù)計(jì)量的準(zhǔn)確性。這不得不給企業(yè)的實(shí)務(wù)操作帶來(lái)困難，同時(shí)也要求準(zhǔn)則對(duì)于估值技術(shù)做出更加詳細(xì)的說(shuō)明，要求會(huì)計(jì)核算人員花更多的時(shí)間以解決該問(wèn)題，以便提供給信息使用者更為真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。

　�。ǘ�）成本較高

　　新準(zhǔn)則中規(guī)定對(duì)企業(yè)合并過(guò)程中形成的商譽(yù)，企業(yè)每年至少應(yīng)當(dāng)進(jìn)行一次減值測(cè)試，而且須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組上進(jìn)行。如前所述，由于商譽(yù)的計(jì)量難度較大，對(duì)評(píng)估人員的素質(zhì)要求較高，如果每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試，與原來(lái)的直接定期攤銷相比，無(wú)疑將會(huì)大大加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)，而且還可能違背成本效益原則。

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