【摘 要】本文基于新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的建立和內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并的背景，對會計準(zhǔn)則與所得稅法之間出現(xiàn)的差異進(jìn)行了分析，以厘清兩者的關(guān)系，進(jìn)一步加深對新會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的理解和實(shí)施。

　　【關(guān)鍵詞】新會計準(zhǔn)則； 企業(yè)所得稅法； 差異； 協(xié)調(diào)

　　一、會計準(zhǔn)則與稅收制度的關(guān)系

　　根據(jù)諾布斯(Nobes)分類法，會計準(zhǔn)則和稅收制度的關(guān)系(以下簡稱“會、稅關(guān)系”)有兩大模式，第一類是會計準(zhǔn)則與稅收制度統(tǒng)一模式，即稅收制度對一國企業(yè)會計的影響大于公認(rèn)會計準(zhǔn)則，法國、德國是該模式的典型代表。第二類是以英、美等國家為代表的會計準(zhǔn)則與稅收制度分離模式，即會計制度與稅法相互獨(dú)立，納稅人在納稅時按照稅法進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

　　二、我國會計準(zhǔn)則與稅收制度的關(guān)系及其演變歷程

　　在我國，“會、稅”關(guān)系被稱為財務(wù)會計與稅務(wù)會計的關(guān)系。目前在我國會計理論界比較具代表性的觀點(diǎn)主要有三種：第一種觀點(diǎn)是主張稅務(wù)會計與財務(wù)會計合一，簡稱“統(tǒng)一論”；第二種觀點(diǎn)是主張稅務(wù)會計與財務(wù)會計相協(xié)調(diào)，簡稱“協(xié)調(diào)論”；第三種觀點(diǎn)是主張稅務(wù)會計與財務(wù)會計適當(dāng)分離，簡稱“分離論”或“獨(dú)立論”。實(shí)務(wù)中，我國“會、稅關(guān)系”經(jīng)歷了一個由統(tǒng)一到分離再到協(xié)調(diào)的過程。1993年以前基本上是稅法決定會計，采用會計準(zhǔn)則與稅收制度統(tǒng)一模式，會計制度和稅收制度在資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤等要素的確認(rèn)和計量方面基本相同。1993年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的實(shí)施和1994年現(xiàn)行稅制的確立，使得我國企業(yè)會計利潤和應(yīng)稅所得首次出現(xiàn)了明顯差異，拉開了會計和稅法相分離的序幕。1999年初，證券市場上發(fā)生了東北藥事件，隨后財政部頒發(fā)了16號文件，規(guī)定國家財務(wù)和稅收不能干預(yù)企業(yè)的會計核算。2001年，《企業(yè)會計制度》提出會計制度應(yīng)與稅收法規(guī)盡量保持一致，不能一致的就適當(dāng)分離，可采取納稅調(diào)整的方法進(jìn)行處理。至此，我國的“會、稅關(guān)系”處于協(xié)調(diào)模式下，既堅持分離，同時又盡量協(xié)調(diào)分離所造成的差異。

　　三、新企業(yè)所得稅下會計準(zhǔn)則與稅收制度的關(guān)系分析

　　2006年2月，財政部頒布了1項基本準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國建立了與國際趨同的新會計準(zhǔn)則體系；2007年3月，第十屆全國人民代表大會通過了《­中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅法。我國的會計準(zhǔn)則與稅收制度仍處于協(xié)調(diào)模式下，但新會計準(zhǔn)則與新所得稅法之間的差異呈現(xiàn)出新的特點(diǎn)，主要表現(xiàn)在以下方面：

　　(一)非貨幣性資產(chǎn)交換

　　會計準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價值能可靠計量的，以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本；反之，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本。而稅法以該資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)為計稅基礎(chǔ)。

　　(二)企業(yè)合并取得的資產(chǎn)

　　會計準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，資產(chǎn)按照合并科目在被合并方的賬面價值計量；非同一控制下的企業(yè)合并，資產(chǎn)按公允價值計量。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生應(yīng)稅合并，資產(chǎn)按公允價值確認(rèn)計稅成本；企業(yè)發(fā)生免稅合并，按賬面價值確認(rèn)計稅成本。

　　(三)以公允價值計量的資產(chǎn)

　　會計準(zhǔn)則規(guī)定，在期末，將公允價值的變動計入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益。稅法規(guī)定公允價值變動屬未實(shí)現(xiàn)損益，待損益實(shí)現(xiàn)時再納稅或抵稅。

　　(四)資產(chǎn)減值損失

　　會計準(zhǔn)則規(guī)定，在期末，應(yīng)將資產(chǎn)的賬面價值與可變現(xiàn)凈值或可收回金額進(jìn)行比較，低于部分計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定根據(jù)應(yīng)收賬款賬面余額0.5%計提的壞賬準(zhǔn)備可在稅前扣除，其他資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備不能在稅前扣除，當(dāng)損失實(shí)際發(fā)生時，才可在稅前扣除。

　　(五)固定資產(chǎn)折舊

　　會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式選擇折舊方法，合理確定固定資產(chǎn)折舊年限。稅法規(guī)定折舊方法原則上采用直線法，并規(guī)定各類固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限。

　　(六)無形資產(chǎn)

　　會計準(zhǔn)則規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，研究階段發(fā)生支出進(jìn)行費(fèi)用化處理，但對于開發(fā)階段發(fā)生的費(fèi)用，在符合相關(guān)條件的前提下，允許資本化。稅法規(guī)定研究階段發(fā)生支出可全額在稅前扣除，符合條件的可以加扣50%。采用直線法對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，攤銷年限不少于10年。

　　(七)分期銷售商品

　　會計準(zhǔn)則規(guī)定，合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。稅法規(guī)定合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，稅法按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定計稅收入。

　　(八)借款費(fèi)用

　　會計準(zhǔn)則專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定為專門借款利息費(fèi)用的資本化金額；一般借款利息費(fèi)用資本化金額=累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率。稅法規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本。

　　(九)業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出、廣告宣傳費(fèi)支出、公益性捐贈支出

　　按會計準(zhǔn)則規(guī)定，可以全額扣除。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的0.5%部分。在滿足條件的情況下，一般廣告費(fèi)在稅前可允許扣除的比例為當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的15%部分，超過部分，準(zhǔn)許在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　四、對新企業(yè)所得稅下會計準(zhǔn)則與稅收制度關(guān)系的思考

　　會計準(zhǔn)則制訂的立足點(diǎn)是為投資者提供決策有用的信息，忽視了稅收管理部門對會計信息的需求�！�企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十三條明確規(guī)定“企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測。”即明確企業(yè)會計準(zhǔn)則體系以強(qiáng)調(diào)高質(zhì)量會計信息的供給與需求為核心，要求財務(wù)報告在反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的同時，應(yīng)當(dāng)向會計信息使用者提供決策有用信息。企業(yè)所得稅法規(guī)制定的目的是確保企業(yè)所得稅及時足額地被征收，以滿足政府公共支出的需要。由于稅收的征收具有無償性，納稅人會不自愿納稅甚至?xí)�想辦法偷逃稅款，因此在制定企業(yè)所得稅法規(guī)時，會減少納稅人處理方法的可選擇性，以免納稅人少計收益、多計費(fèi)用。因此，會計目標(biāo)與稅法目標(biāo)之間的矛盾加劇了新會計準(zhǔn)則與所得稅法之間的差異。

　　同時，為了確保會計信息的真實(shí)性，新會計準(zhǔn)則不僅注重實(shí)質(zhì)重于形式、重要性等起修正作用原則的運(yùn)用，而且還引入了公允價值計量屬性。這意味著會計人員在準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)有了更多的選擇余地，準(zhǔn)則擴(kuò)大了會計職業(yè)判斷的空間。公允價值的運(yùn)用、商業(yè)實(shí)質(zhì)的確定都離不開會計人員的主觀判斷。而企業(yè)所得稅法具有法的嚴(yán)肅性，對任何涉稅事項的確認(rèn)、計量必須有明確的法律依據(jù)，不能估計。同時為了便于稅收征管，盡量避免稅務(wù)部門與納稅人之間因?yàn)橹饔^判斷不同而產(chǎn)生爭議，企業(yè)所得稅法對涉稅事項的確定更強(qiáng)調(diào)法律依據(jù)和法律形式。會計職業(yè)判斷的運(yùn)用與稅收法定原則之間的矛盾加劇了會計準(zhǔn)則與所得稅法之間的差異。

　　我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，會計準(zhǔn)則與稅收制度的差異呈增大之勢，如何協(xié)調(diào)“會稅關(guān)系”，從而降低企業(yè)的制度轉(zhuǎn)換成本、稅收成本和納稅風(fēng)險等，是一個非�，F(xiàn)實(shí)的問題。如果會計準(zhǔn)則和稅收制度之間差異過大，因大量的納稅調(diào)整事項而增加的成本也將是巨大的，可能導(dǎo)致納稅人不得不設(shè)置不同的賬簿，但我國目前尚不具備財務(wù)會計與稅務(wù)會計各自獨(dú)立的會計環(huán)境。因此，現(xiàn)階段加強(qiáng)協(xié)調(diào)，縮小差異，保持會計準(zhǔn)則與稅收制度之間的適度分離是一種現(xiàn)實(shí)的選擇。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 戴德明，姚淑瑜.會計—稅收差異及其制度因素分析——來自中國上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].財經(jīng)研究，2006.5.

　　[2] 董再平.論我國稅收制度和會計準(zhǔn)則關(guān)系模式的選擇[J].審計與經(jīng)濟(jì)研究，2006.1.

　　[3] 蓋地.稅務(wù)會計原則、財務(wù)會計原則的比較與思考[J].會計研究，2006.2.

　　[4] 葛家澍.創(chuàng)新與趨同相結(jié)合的一項準(zhǔn)則——評我國頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》[J].會計研究，2006.3.

　　[5] 溫金土.會計利潤與計稅利潤的差異分析[J].河南財政稅務(wù)高等�？茖W(xué)校，2006.8.