【摘 要】 公允價(jià)值計(jì)量屬性代表了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未來的發(fā)展方向。文章在歸納公允價(jià)值在非金融資產(chǎn)中運(yùn)用的基礎(chǔ)上，從確認(rèn)、計(jì)量和披露三個(gè)環(huán)節(jié)分析了公允價(jià)值在非金融資產(chǎn)運(yùn)用中存在的問題，并提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議。

　　【關(guān)鍵詞】 公允價(jià)值； 非金融資產(chǎn)； 公允價(jià)值計(jì)量

　　一、運(yùn)用公允價(jià)值的必要性

　　經(jīng)濟(jì)環(huán)境的快速變化和大量新業(yè)務(wù)、新產(chǎn)品的出現(xiàn)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)產(chǎn)生了巨大的沖擊并提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化(由單一的受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)向決策有用觀與受托責(zé)任觀同時(shí)并存)、貫穿會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算理念的變化(由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表觀)以及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)變化(與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性趨同)導(dǎo)致會(huì)計(jì)的計(jì)量模式必然也要發(fā)生變化(由以歷史成本計(jì)量為主體的單一會(huì)計(jì)計(jì)量模式轉(zhuǎn)向歷史成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量并存的計(jì)量模式)。而基于市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)價(jià)值認(rèn)定的公允價(jià)值再次大范圍地在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加以運(yùn)用，將在增強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)告信息可比性和相關(guān)性的前提下進(jìn)一步推進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的協(xié)同發(fā)展。

　　二、公允價(jià)值在非金融資產(chǎn)中的運(yùn)用

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量的規(guī)定分散在不同的具體準(zhǔn)則中。38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，直接涉及公允價(jià)值的非金融資產(chǎn)的具體準(zhǔn)則包括：3號(hào)投資性房地產(chǎn)、5號(hào)生物資產(chǎn)、7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換、12號(hào)債務(wù)重組、16號(hào)政府補(bǔ)助、21號(hào)租賃和20號(hào)企業(yè)合并中的非共同控制下的企業(yè)合并等，這些準(zhǔn)則均謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值計(jì)量，即在允許采用公允價(jià)值計(jì)量的同時(shí)都不同程度地進(jìn)行了限制。

　　投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)在滿足特定條件的情況下可以采用公允價(jià)值模式：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出科學(xué)合理的估計(jì)。

　　生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)在有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，允許采用公允價(jià)值計(jì)量，但應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；二是能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作出科學(xué)合理的估計(jì)。

　　非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本：一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

　　債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組除現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)方式外，其它清償方式下非金融資產(chǎn)的計(jì)值均采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)：存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以其市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；在上述兩種情況下仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價(jià)值。

　　政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。

　　企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法核算，按照公允價(jià)值計(jì)量所得的資產(chǎn)和負(fù)債以及作為對(duì)價(jià)支付的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債。

　　租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租方在租賃期開始日對(duì)租入資產(chǎn)計(jì)量采用該資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者。

　　三、運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量存在的問題

　　(一)確認(rèn)環(huán)節(jié)存在的問題

　　非金融資產(chǎn)的計(jì)量是否能夠采用公允價(jià)值，首先應(yīng)判斷是否符合各項(xiàng)資產(chǎn)運(yùn)用公允價(jià)值的條件。因此，公允價(jià)值的運(yùn)用是基于主觀判斷的定性因素先于具有量化標(biāo)準(zhǔn)的定量因素，從而使公允價(jià)值的確認(rèn)顯得尤為重要。

　　從非金融資產(chǎn)運(yùn)用公允價(jià)值的現(xiàn)狀可以看出，我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)非金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定存在兩個(gè)問題：一是確認(rèn)的條件規(guī)定比較散亂，缺乏一致性，如租賃準(zhǔn)則中只寫了采用公允價(jià)值計(jì)量，但在什么條件下采用沒有加以規(guī)范；二是確認(rèn)條件和計(jì)量基礎(chǔ)混為一談，如投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、政府補(bǔ)助和債務(wù)重組等4項(xiàng)準(zhǔn)則中，對(duì)于確認(rèn)的要求實(shí)際上更傾向于計(jì)量基礎(chǔ)的要求。

　　(二)計(jì)量環(huán)節(jié)存在的問題

　　計(jì)量是公允價(jià)值運(yùn)用的核心問題，它既體現(xiàn)著公允價(jià)值的實(shí)質(zhì)，又決定了公允價(jià)值運(yùn)用的效果。我國(guó)公允價(jià)值在非金融資產(chǎn)計(jì)量時(shí)仍借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的層級(jí)劃分，將公允價(jià)值分為三個(gè)層次：第一層次，存在活躍市場(chǎng)，市價(jià)即為其公允價(jià)值，此層級(jí)取得的公允價(jià)值是最客觀的；第二層次，不存在活躍市場(chǎng)但存在類似活躍市場(chǎng)，比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)決定，此層次雖然存在同類交易的活躍市場(chǎng)，但是如何調(diào)整到計(jì)量對(duì)象的價(jià)值具有主觀性；第三層次，不存在前兩種情況的市場(chǎng)，此層次不存在交易的活躍市場(chǎng)，需要通過估價(jià)技術(shù)確定公允價(jià)值。

　　在三個(gè)層次規(guī)定中，對(duì)于“活躍市場(chǎng)”、“類似活躍市場(chǎng)”沒有明確的確認(rèn)條件，增加了實(shí)務(wù)中判斷的模糊度。根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，非金融資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的情況不多，更多的是后兩種情況，實(shí)務(wù)中需要對(duì)非金融資產(chǎn)根據(jù)類似資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整或采用估值技術(shù)。由于非金融資產(chǎn)之間存在很大的個(gè)體差異，在對(duì)這些差異進(jìn)行調(diào)整時(shí)，不可避免地受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境、金融環(huán)境、市場(chǎng)交易環(huán)境及主體動(dòng)機(jī)等眾多因素的影響，從而影響公允價(jià)值的可靠性；而采用估值技術(shù)在實(shí)務(wù)中操作難度最大：一是實(shí)務(wù)中對(duì)非金融資產(chǎn)的估值還沒有代表性或通用的模型，往往更多采用現(xiàn)值的計(jì)算模型，模型參數(shù)確定的準(zhǔn)確性、合理性將直接影響公允價(jià)值應(yīng)用的效果；二是在各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定各不相同，計(jì)量時(shí)涉及的多項(xiàng)參數(shù)沒有任何指導(dǎo)信息，缺乏統(tǒng)一的規(guī)范，操作性不強(qiáng)，從而導(dǎo)致公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果的隨意性和多樣性。

　　(三)披露環(huán)節(jié)存在的問題

　　公允價(jià)值在確認(rèn)和計(jì)量環(huán)節(jié)存在的諸多問題，以及公允價(jià)值本身的主觀性導(dǎo)致公允價(jià)值的附加信息披露是非常必要的。但在我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于涉及公允價(jià)值披露的內(nèi)容可以說少之又少。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則、政府補(bǔ)助準(zhǔn)則和租賃準(zhǔn)則的披露內(nèi)容沒有涉及公允價(jià)值的任何信息，而非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則也只要求披露公允價(jià)值，披露要求最多的是投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則、債務(wù)重組準(zhǔn)則和企業(yè)合并準(zhǔn)則，但也僅限于披露公允價(jià)值確定的依據(jù)和方法，以及公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益的影響。

　　可見，雖然具體準(zhǔn)則中規(guī)定了對(duì)公允價(jià)值披露的信息，但信息使用者僅根據(jù)這些簡(jiǎn)單的披露信息難以正確理解和利用會(huì)計(jì)信息，公允價(jià)值信息披露的廣度和深入都遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。

　　四、建議與展望

　　當(dāng)前我國(guó)非金融資產(chǎn)運(yùn)用公允價(jià)值的條件還不是非常成熟。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步發(fā)展，市場(chǎng)化程度的不斷提高，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的增強(qiáng)，監(jiān)管機(jī)制的完善以及對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的深入研究，公允價(jià)值計(jì)量將成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未來發(fā)展的主要計(jì)量模式。

　　(一)積極推進(jìn)培育活躍、有序的市場(chǎng)

　　公允價(jià)值有別于市場(chǎng)價(jià)格，公允價(jià)值的實(shí)質(zhì)是基于市場(chǎng)的一種對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值認(rèn)定的綜合計(jì)量屬性，所以活躍的市場(chǎng)是公允價(jià)值得以合理運(yùn)用的一個(gè)前提條件�；钴S市場(chǎng)的培育，依賴于充分競(jìng)爭(zhēng)的交易市場(chǎng)，包括資本市場(chǎng)、房地產(chǎn)、生產(chǎn)資料等各類市場(chǎng)，防止行業(yè)壟斷地發(fā)生，讓交易雙方可以很容易地獲得公允的市場(chǎng)價(jià)格及市場(chǎng)信息；同時(shí)，需要進(jìn)一步完善法律環(huán)境，防止利用公允價(jià)值進(jìn)行舞弊，積極營(yíng)造一個(gè)充分交易、競(jìng)爭(zhēng)有序的市場(chǎng)環(huán)境。

　　(二)大力開展企業(yè)與資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的合作

　　非金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員來說是一個(gè)新生事物。對(duì)于從事資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)的人員來說是他們的一個(gè)強(qiáng)項(xiàng)，長(zhǎng)期的資產(chǎn)評(píng)估工作為他們積累了豐富的評(píng)估經(jīng)驗(yàn)和評(píng)估技術(shù)。公允價(jià)值的計(jì)量目標(biāo)與資產(chǎn)評(píng)估的目標(biāo)基本一致，為了有效提高公允價(jià)值估價(jià)的公允性和可靠性，企業(yè)應(yīng)該借助專業(yè)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的優(yōu)勢(shì)，盡量委托資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。長(zhǎng)期來看，會(huì)計(jì)界和資產(chǎn)評(píng)估界的合作將成為未來的發(fā)展趨勢(shì)，充分發(fā)揮二者的優(yōu)勢(shì)，優(yōu)化資源配置，提供客觀、公允的資產(chǎn)價(jià)值是二者合作的基礎(chǔ)和目標(biāo)。

　　(三)制定全面、系統(tǒng)的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則

　　2006年9月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)(FASB)正式發(fā)布了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(hào)《公允價(jià)值計(jì)量》(Fair Value Measurements)，F(xiàn)ASB對(duì)發(fā)布該公告的原因做了如下闡述：“在本準(zhǔn)則之前，公認(rèn)會(huì)計(jì)原則中已有公允價(jià)值的不同定義以及應(yīng)用這些定義的有限指南，但這些指南分散于運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的諸多公告中。指南之間的差異導(dǎo)致了不一致，這些不一致又增加了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的復(fù)雜性。FASB決定在本準(zhǔn)則中考慮這些問題。”該公告主要解決了三個(gè)重大問題：公允價(jià)值的定義、用于計(jì)量公允價(jià)值的方法以及有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量的披露。當(dāng)前我國(guó)有關(guān)公允價(jià)值的規(guī)定情況與NO.157號(hào)發(fā)布前美國(guó)的情況基本類似，這三個(gè)問題也是目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中面臨的問題。既然美國(guó)已經(jīng)研究并很好地處理了該問題，那么我國(guó)也應(yīng)該積極借鑒美國(guó)制定公允價(jià)值專項(xiàng)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，盡快制定《公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南，以便務(wù)實(shí)地規(guī)范指導(dǎo)公允價(jià)值的運(yùn)用。

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