合伙企業(yè)是指自然人、法人和其他組織依照《合伙企業(yè)法》在中國境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。普通合伙企業(yè)由普通合伙人組成，合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。合伙企業(yè)常見于法律、醫(yī)藥、注冊會計師等行業(yè)中。合伙企業(yè)的規(guī)模通常較小。

　　由于合伙企業(yè)與公司制企業(yè)在法人資格、投資者責(zé)任、投資者與管理者關(guān)系、權(quán)益設(shè)置及轉(zhuǎn)讓等方面都有不同，因此在會計理論和實務(wù)上也有很多不同之處，尤其是合伙企業(yè)所有者權(quán)益的核算與公司制企業(yè)明顯不同，下面結(jié)合合伙企業(yè)的特點，對涉及合伙企業(yè)所有者權(quán)益類賬戶的相關(guān)會計處理作一探討。

　　一、“合伙人資本”賬戶

　　合伙企業(yè)接受合伙人投資的會計處理與有限責(zé)任公司接受股東投資的會計處理存在明顯不同。具體表現(xiàn)如下：

　　1．設(shè)置的會計科目不同。合伙企業(yè)接受合伙人投資要通過“合伙人資本”賬戶核算，合伙企業(yè)一般不設(shè)置“資本公積”賬戶，由投入資本引起的各種資產(chǎn)增值可直接記人“合伙人資本”賬戶。合伙企業(yè)也不需要設(shè)置“盈余公積”賬戶，合伙企業(yè)實現(xiàn)的利潤應(yīng)通過提款或追加投資方式全部分給合伙人。

　　2．“合伙人資本”賬戶與“實收資本”或“股本”賬戶的核算內(nèi)容也不同。“實收資本”或“股本”賬戶核算企業(yè)實際收到的投資者投入的資本金。而“合伙人資本”賬戶除了核算各合伙人的原始投資額、追加投資額及減少投資額外．還要核算合伙企業(yè)因?qū)ν馔顿Y和生產(chǎn)經(jīng)營而形成的凈收益的增加或凈損失的減少。“合伙人資本”賬戶按不同合伙人分設(shè)明細賬．

　　值得注意的是：《合伙企業(yè)法》規(guī)定合伙人可以用貨幣、實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)或者其他財產(chǎn)權(quán)利出資，也可以用勞務(wù)出資。合伙人以實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)或者其他財產(chǎn)權(quán)利出資，需要評估作價的，可以由全體合伙人協(xié)商確定，也可以由全體合伙人委托法定評估機構(gòu)評估。合伙人以勞務(wù)出資的，其評估辦法由全體合伙人協(xié)商確定，并在合伙協(xié)議中載明。但《合伙企業(yè)法》并未明確勞務(wù)出資的確切含義和估價辦法。筆者認為可用以下三種方式確認勞務(wù)投資額：

　�、賹ζ髽I(yè)有突出貢獻的合伙企業(yè)發(fā)起人，在合伙企業(yè)籌建期間所提供的各種勞務(wù)，經(jīng)全體合伙人同意后，可計入開辦費．作為該合伙人的投資；②對具有特殊知識、技能或聲譽。能使合伙企業(yè)獲得更大利益的合伙人，可與其他合伙人協(xié)商，以發(fā)放紅利的方式享有一定的資本份額．并作為其投入勞務(wù)的價值，或以商譽的形式確認其勞務(wù)投資的價值；③會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所和醫(yī)師診所等，根據(jù)人力資源會計理論確認每個合伙人的人力資本，個人能力突出的合伙人有較高的人力資本數(shù)額。既投入貨幣等物質(zhì)資本又參與合伙企業(yè)經(jīng)營的合伙人，其投入的資本總額為物質(zhì)資本與人力資本(或勞務(wù)資本)之和。人力資本所有者與物質(zhì)資本所有者在參與企業(yè)收益分配過程中享有同等的權(quán)利。

　　二、“合伙人提款"賬戶

　　合伙人參加凈收益分配提款或視為合伙人工資的提款均記入“合伙人提款”賬戶，該賬戶可使我們了解各合伙人在一定期間的提款情況，期末將其余額結(jié)轉(zhuǎn)至“合伙人資本”賬戶，合伙人提款最終體現(xiàn)為合伙人資本的減少。“合伙人提款”賬戶按不同合伙人分設(shè)明細賬。其借方核算合伙人提款的金額，貸方核算期末結(jié)轉(zhuǎn)至“合伙人資本”賬戶的金額。

　　三、“合伙人損益"賬戶

　　合伙企業(yè)為核算損益需要設(shè)置“合伙人損益”賬戶，該賬戶相當(dāng)于公司制企業(yè)的“本年利潤”賬戶，期末匯總核算合伙企業(yè)的收入和費用，并將“合伙人損益”賬戶的凈收入或凈損失按合伙協(xié)議的規(guī)定再轉(zhuǎn)入各合伙人的“合伙人資本”賬戶。

　　需要注意的是，各合伙人在合伙企業(yè)凈資產(chǎn)中所擁有的權(quán)益可能與其收益分享的比率不同，合伙人之間可能會協(xié)定一種收入分享計劃(利潤和損失的分攤比率)．該計劃可能與他們各自的資本賬戶余額無關(guān)。各合伙人之間對凈收入或凈損失的分攤方法可歸納為以下幾類：①平均分攤或按約定比率分攤。②以特定時日“合伙人資本”賬戶余額或一年中“合伙人資本”賬戶的平均余額為分攤標準。③先按“合伙人資本”賬戶余額計算資本利息，再以特定比率分攤剩余凈收益或凈損失。④先向合伙人支付工資，再將最終的凈收入或凈損失按某一特定比率分攤。⑤以收入為標準計算執(zhí)行管理職能的合伙人的津貼。⑥先向合伙人支付工資，按“合伙人資本”賬戶余額計算資本利息后，再將剩下的凈收入或凈損失以一定比率分攤。

　　四、舉例說明

　　以A、B合伙企業(yè)為例，該企業(yè)在營業(yè)第一年的凈收人為300000元，合伙協(xié)議規(guī)定每個合伙人可以在每個月的最后一天提款5000元，每個合伙人在第一年均已提款。合伙人A在第一年的1月1日投入400000元，在4月1日又投入100000元。合伙人B在第一年的1月1日投入800000元。

　　合伙企在1月1日收到合伙人A和B的投資時，借：銀行存款1200000；貸：合伙人資本——A400000、B800000。4月1日又收到合伙人A的投資時，借：銀行存款100000元；貸：合伙人資本——A100000。1-12月合伙人A和B每月提款5000元，年末合伙人A和B的“合伙人提款”帳戶累計提款額各為60000。每月月末合伙人A和B提款時，借：合伙人提款——A5000元、B5000元；貸：銀行存款10000元。年末，結(jié)轉(zhuǎn)“合伙人提款”帳戶余額：借：合伙人資本——A60000元、——B60000元；貸：合伙人提款——A60000元、——B60000元。該合伙企業(yè)第一年實現(xiàn)凈收益300000元，年末應(yīng)按照合伙協(xié)議中約定的分攤比例在合伙人之間進行分攤。

　　我國《合伙企業(yè)法》第三十三條規(guī)定：合伙企業(yè)的利潤分配、虧損分擔(dān)，按照合伙協(xié)議的約定辦理；合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，由合伙人協(xié)商決定；協(xié)商不成的，由合伙人按照實繳出資比例分配、分擔(dān)：無法確定出資比例的，由合伙人平均分配、分擔(dān)。合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人或者由部分合伙人承擔(dān)全部虧損。由于合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況受各合伙人提供的勞務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量和投入的資本量和合伙人在某一職業(yè)或技術(shù)領(lǐng)域的能力或威望等因素的影響，在協(xié)商收入分享計劃時將支付合伙人工資以及按“合伙人資本”賬戶余額計算利息作為分配凈收入或凈損失的第一步的約定是合理的。

　　下面舉例說明幾種主要的合伙人損益分攤方法：

　　l、平均分攤，，平均分攤顯然是一種最簡單的分攤方法．同時也是一種最常用的分攤方法。很多各伙企業(yè)的合伙協(xié)議約定合伙企業(yè)損益采用平均法分攤。

　　如果上例中A&B合伙企業(yè)將第一年的凈收入300000按照平均法分攤．其年末分攤損益的賬務(wù)處理為：借：合伙人損益300000元；貸：合伙人資本——A150000元、——B150000元。

　　2、按某一特定比率分攤。一些合伙企業(yè)的合伙協(xié)議約定按某一特定比率而非投資比率分攤合伙企業(yè)的損益。需要注意的是，合伙協(xié)議可以約定對凈收益和凈損失按同一比率進行分攤，也可以約定對凈收益和凈損失按不同比率進行分攤。

　　仍以A&B合伙企業(yè)為側(cè)，其合伙協(xié)議可以約定合伙人A和B分別按60％和40％的比率分攤凈收益和凈損失；也可以約定合伙人A和B分別按60％和40%的比率分享凈收益，但凈損失則平均分攤或以其他比率分攤。

　　假如A&B合伙企業(yè)的合伙協(xié)議約定合伙人A和B分別按60％和40％的比率分攤凈收益和凈損失，則年末分攤損益的賬務(wù)處理為：借：合伙人損益300000元：貸：合伙人資本——A180000元、——B120000元。

　　3、以“合伙人資本”賬戶余額為依據(jù)分攤損益。以每個合伙人的投資比率來分攤合伙企業(yè)損益在那些大最投資是企業(yè)成功的主要因素的合伙企業(yè)中很常見．而作為分攤依據(jù)的“合伙人資本”賬戶余額又有以下四種：①原始資本投資額；②每年年初“合伙人資本”賬戶余額；③每年年末“合伙人資本賬戶余額；④每年“合伙人資本”賬戶的平均余額。因此，合伙協(xié)議一定要對分攤依據(jù)事先做出明確的規(guī)定，以避免爭議。

　　仍以A&B合伙企業(yè)為例，假設(shè)合伙協(xié)議約定按原始資本投資比率分攤凈損益．則第一年的凈收益300000元分攤?cè)缦拢?

　　合伙人A：300000×400000/1200000=100000（元）

　　合伙人B：300000×800000/1200000=200000（元）

　　假設(shè)以每年年末“合伙人資本”賬戶余額為依據(jù)分攤凈損益，則第一年的凈收益300000分攤?cè)缦拢?

　　合伙人A：300000×500000/1300000=115000（元）

　　合伙人B：300000×800000/1300000=185000（元）

　　將合伙人損益結(jié)轉(zhuǎn)至“合伙人資本“賬戶的會計分錄同上。

　　除上述三種合伙人損益分攤方法之外，還有根據(jù)“合伙人資本”賬戶余額計算利息并以特定比率分配凈收益或凈損失的方法，以及先向合伙人支付工資。再將最終的凈收入或凈損失按某一特定比率分攤等方法，限于篇幅，這里不能一一介紹。

　　五、合伙人退伙的核算

　　《合伙企業(yè)法》規(guī)定，合伙人退伙，其他合伙人應(yīng)肖與該退伙人按照退伙時的合伙企業(yè)財產(chǎn)狀況進行結(jié)算．退還退伙人的財產(chǎn)分額。退伙人對給合伙企業(yè)造成的損失負有賠償責(zé)任的，相應(yīng)扣減其應(yīng)當(dāng)賠償?shù)臄?shù)額。退伙人在合伙企業(yè)中財產(chǎn)份額的退還辦法，由合伙協(xié)議約定或者由全體合伙人決定，可以退還貨幣-也可以退還實物。退伙人對基于其退伙前的原因發(fā)生的合伙企業(yè)債務(wù)，承擔(dān)無限連帶責(zé)任。但《合伙企業(yè)法》并沒有明確規(guī)定在退伙結(jié)算時是按賬面價值還是按公允價值計量退伙時對合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)。考慮到合伙企業(yè)在經(jīng)營過程中會逐漸形成商譽等無形資產(chǎn)．合伙人退伙時采用公允價值計量合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)更為合理、這就要求在合伙人退伙時對合合伙企業(yè)的資產(chǎn)進行評估。

　　合伙企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值的差額可作為合伙企業(yè)支付給退伙人的紅利。，相反，一個急于離開運營不善的合伙企業(yè)的合伙人也可能會接受少于其應(yīng)該得到的份額的資產(chǎn)•這時可以將退伙人的“合伙人資本”賬戶的余額與協(xié)議約定支付的款項之間的差額作為紅利在其他合伙人之間分攤。例如．合伙人A準備從合伙企業(yè)中退伙，每個合伙人的“合伙人資本”賬戶余額都是60000元、凈損益平均分攤。假如合伙人A退伙時合伙企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值，差額為30000元。合伙企業(yè)的三個合伙人A、B、C每人可分享10000元的正商譽。但會計準則規(guī)定、商譽只有當(dāng)一個企業(yè)作為整體存在并且被收購或合并時方可確認。

　　所以，合伙人A退伙時合伙企業(yè)的賬務(wù)處理為：借：合伙人資本——A60000元、——B5000元、——C5000元；貸：庫存現(xiàn)金70000元。若合伙人A從合伙企業(yè)退伙得到50000元．則合伙人A退伙時合秋企業(yè)的賬務(wù)處理為．借：合伙人資本——A60000元；貸：庫存現(xiàn)金500005元，合伙人資本——B5000元、——C5000元。