[摘要]會(huì)計(jì)目標(biāo)是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論研究之起點(diǎn)，因此對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的調(diào)整就是會(huì)計(jì)研究思路的修正。在歸納會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)展的基礎(chǔ)上，并通過(guò)對(duì)目標(biāo)與功能概念的辨析，認(rèn)為如今的會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)際上是對(duì)會(huì)計(jì)信息功能概念的錯(cuò)位。進(jìn)而，通過(guò)對(duì)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息功能的分析，提出了切合實(shí)際的會(huì)計(jì)目標(biāo)——反映主體真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，并認(rèn)為現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論實(shí)際上是建立在該目標(biāo)基礎(chǔ)上的。

　　[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)目標(biāo)；會(huì)計(jì)功能；糾正

　　20世紀(jì)美國(guó)會(huì)計(jì)理論研究開始采用的是以會(huì)計(jì)假設(shè)（accounting postulates）為起點(diǎn)的研究模式，但因缺乏嚴(yán)密的內(nèi)在邏輯而被揚(yáng)棄。[1]故自20世紀(jì)70年代起會(huì)計(jì)理論研究開始了以會(huì)計(jì)目標(biāo)（objective of accounting）為起點(diǎn)的范式（paradigm）革命，并認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)在于提供決策有用的財(cái)務(wù)信息。我國(guó)會(huì)計(jì)研究的起點(diǎn)雖然不同：首先采取的是會(huì)計(jì)本質(zhì)（essence of accounting）起點(diǎn)論，但也很快轉(zhuǎn)向了目標(biāo)起點(diǎn)論。會(huì)計(jì)目標(biāo)雖實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)的接軌，但該目標(biāo)實(shí)際上是需求的目標(biāo)，會(huì)計(jì)報(bào)表編制人是難以達(dá)到的。

　　一、會(huì)計(jì)目標(biāo)之統(tǒng)一

　　我國(guó)學(xué)者認(rèn)為，“第一個(gè)將會(huì)計(jì)目標(biāo)作為獨(dú)立范疇加以研究的是美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家斯朵伯斯（Staubus），1953年在其博士論文中有如下結(jié)論：公開公司財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)重視的是包括債權(quán)人在內(nèi)的短期和長(zhǎng)期投資人的信息需求，他指出，如果同意將提供對(duì)投資人決策有用的信息視為會(huì)計(jì)首要目的的話，接著應(yīng)完成的任務(wù)是確定為滿足這種目的所需的信息種類，及提供這些信息的可能性。”[2]因?yàn)椋?ldquo;沒有目標(biāo)的系統(tǒng)，特別是不明確自己的目標(biāo)的人造系統(tǒng)是不可想象的。”[3]故在美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）1966年提出“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)”①的觀點(diǎn)[4]之后，理論界就開始重視會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究；在《基本會(huì)計(jì)理論說(shuō)明書》（ASOBAT），AAA所列舉的會(huì)計(jì)目標(biāo)有：（1）對(duì)有限資源的利用作出決策，包括辨別重要決策領(lǐng)域并確定目標(biāo)與方向；（2）有效地管理和控制一個(gè)組織內(nèi)的人力資源和物質(zhì)資源；（3）記錄（保存）與報(bào)告資源的受托責(zé)任；（4）有利于履行社會(huì)職能和社會(huì)控制。隨后，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）在1970年的《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念和會(huì)計(jì)原則》第4號(hào)（APB Statement 4）報(bào)告中又再論會(huì)計(jì)目標(biāo)，并提出其基本目標(biāo)是向使用者提供助其經(jīng)濟(jì)決策的數(shù)量化信息，同時(shí)，該目標(biāo)也包括評(píng)估管理當(dāng)局執(zhí)行經(jīng)管責(zé)任和其他管理責(zé)任。[5]

　　不過(guò)，在以目標(biāo)為起點(diǎn)進(jìn)行理論則始于美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）1978年《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》（SFAC）第1輯——“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”的頒布。該報(bào)告認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)有：[6]（1）提供對(duì)現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人和其他使用者作出合理的投資、信貸和類似決策有用的信息；（2）應(yīng)該有助于現(xiàn)在的和可能的投資者、債權(quán)人和其他使用者評(píng)估來(lái)自股利或利息以及來(lái)自銷售、償付、到期債券或貸款等收入和預(yù)期現(xiàn)金收入的金額、時(shí)間分布和不確定性的信息；（3）提供關(guān)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的要求權(quán)，以及使資源和對(duì)這些資源的要求權(quán)發(fā)生變動(dòng)的交易、事項(xiàng)和情況的影響；（4）提供關(guān)于企業(yè)如何獲得并花費(fèi)現(xiàn)金的信息；關(guān)于企業(yè)的舉債和償還賬款的信息；關(guān)于資本交易的信息；關(guān)于可能影響企業(yè)的變現(xiàn)能力或償債能力的信息；（5）提供關(guān)于管理當(dāng)局在使用業(yè)主委托給的經(jīng)濟(jì)資源時(shí)是怎樣履行責(zé)任的信息；（6）提供對(duì)企業(yè)經(jīng)理和董事們?cè)诎凑諛I(yè)主利益進(jìn)行決策是有用的信息。

　　隨著美國(guó)觀點(diǎn)的傳播，其他研究機(jī)構(gòu)也推出自己的觀點(diǎn)。其中，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）在其前身于1989年公布的“編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”中提出“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，是提供在經(jīng)濟(jì)決策中有助于一系列使用者的關(guān)于主體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息。”“財(cái)務(wù)報(bào)表還反映管理層對(duì)交托給它的資源的經(jīng)管成果或受托責(zé)任。使用者之所以評(píng)估管理層的受托責(zé)任或經(jīng)管責(zé)任，是為了能夠作出經(jīng)濟(jì)決策。”[7]英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）在1999年公布的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則公告”提出“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是提供主體在財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果方面的信息，以供廣泛的投資者用于評(píng)估主體的經(jīng)管責(zé)任和經(jīng)濟(jì)決策”。[8]經(jīng)過(guò)多次修訂，我國(guó)2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》也認(rèn)為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”。[9]

　　上述各研究機(jī)構(gòu)觀點(diǎn)基本相同：會(huì)計(jì)報(bào)表是向信息使用者提供主體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流動(dòng)的信息；會(huì)計(jì)信息使用者通常利用這些信息，以便評(píng)價(jià)受托責(zé)任或進(jìn)行投資決策，實(shí)際上認(rèn)可財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的決策有用觀、受托責(zé)任觀的并存。雖然兩種觀點(diǎn)對(duì)于具體會(huì)計(jì)目標(biāo)的看法有所不同，不過(guò)，因?yàn)樵u(píng)價(jià)受托責(zé)任之“目的在于作出是否繼續(xù)維持和終止委托受托關(guān)系的決策”，實(shí)質(zhì)上也是一種決策，故受托責(zé)任觀和決策有用觀并不排斥，[3]會(huì)計(jì)目標(biāo)可以統(tǒng)一為“提供用于決策的會(huì)計(jì)信息”。

　　二、會(huì)計(jì)目標(biāo)之錯(cuò)位

　　如今的會(huì)計(jì)目標(biāo)為受托責(zé)任之評(píng)估或投資方案之決策：會(huì)計(jì)報(bào)表使用者可能將會(huì)計(jì)信息用于受托人責(zé)任的評(píng)估——根據(jù)實(shí)際結(jié)果與事前所約定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)比，從而決定該委托的維持或解除；也可以進(jìn)行投資評(píng)估——由投資人根據(jù)特定目的對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行分析、再加工，然后輸入到特定的決策模型中，從而決定進(jìn)入、維持、退出該投資領(lǐng)域。但是，因不同使用者有不同的目標(biāo)，而不同目標(biāo)需要不同的信息；單一的、通用的、格式化的會(huì)計(jì)報(bào)表根本無(wú)法滿足基于不同目標(biāo)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)于會(huì)計(jì)信息不同且具體的需求。因此，可以認(rèn)為現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表無(wú)法讓眾多的會(huì)計(jì)信息使用者都實(shí)現(xiàn)自己的目標(biāo)。

　　不過(guò)，從“決策有用觀”的“有用”二字中，使我們感覺到FASB所界定的不是會(huì)計(jì)目標(biāo)而是會(huì)計(jì)信息在經(jīng)濟(jì)生活中的作用，是會(huì)計(jì)信息功能的現(xiàn)實(shí)表現(xiàn)。按語(yǔ)義學(xué)解釋，功用則是指“事物或方法所發(fā)揮的有利的作用”或“效果”；通常該功用在實(shí)踐中被稱為“作用”，在理論上被稱為“功能”或“職能”。而目標(biāo)是指“想要到達(dá)的境地或標(biāo)準(zhǔn)”，[10]通常，“境地”是與一個(gè)行為或組織的“目的”相關(guān)，而標(biāo)準(zhǔn)則與產(chǎn)品“質(zhì)量”相聯(lián)系。對(duì)于會(huì)計(jì)工作而言，其工作成果表現(xiàn)為一套會(huì)計(jì)報(bào)表或以會(huì)計(jì)報(bào)表為核心的會(huì)計(jì)報(bào)告，②這些承載會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)報(bào)表就是會(huì)計(jì)人員的工作“產(chǎn)品”，則會(huì)計(jì)（報(bào)表）目標(biāo)實(shí)際上就是其“質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)”。這里我們可以用物質(zhì)產(chǎn)品的生產(chǎn)為例進(jìn)行對(duì)比分析。對(duì)于產(chǎn)品生產(chǎn)而言，生產(chǎn)人員的工作目標(biāo)是制造出合格的產(chǎn)品，而消費(fèi)者的目標(biāo)是通過(guò)使用產(chǎn)品來(lái)滿足其具體的需求，該滿足來(lái)自于對(duì)符合質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品的使用，而不是該產(chǎn)品不必使用而自動(dòng)產(chǎn)生的。因此，基于用戶需求而對(duì)產(chǎn)品提出的要求應(yīng)當(dāng)屬于產(chǎn)品之功能，既不是產(chǎn)品生產(chǎn)之目標(biāo)又不是產(chǎn)品的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。將這樣的關(guān)系移植到會(huì)計(jì)產(chǎn)品方面，現(xiàn)行決策有用觀下的、基于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者需求所提出的會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)際上是會(huì)計(jì)報(bào)表本應(yīng)當(dāng)具有的功能、是會(huì)計(jì)信息實(shí)際使用后作用的體現(xiàn)，而不是會(huì)計(jì)人員的工作目標(biāo)——編制報(bào)表時(shí)的目標(biāo)。實(shí)際上，會(huì)計(jì)工作或者會(huì)計(jì)報(bào)表的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)橹灰�提供了符合質(zhì)量要求的會(huì)計(jì)信息，那么會(huì)計(jì)信息使用者就能夠通過(guò)自己的合理使用而實(shí)現(xiàn)自己的決策目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表之功效。

　　至此，我們應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)：現(xiàn)行的會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)際上是會(huì)計(jì)功能（functions of accounting）的錯(cuò)位，錯(cuò)誤地將會(huì)計(jì)功能作為會(huì)計(jì)目標(biāo)來(lái)界定的。究其原因，在于從使用者（消費(fèi)者、用戶）的立場(chǎng)、而不是會(huì)計(jì)報(bào)表編制者的視角來(lái)看待、界定會(huì)計(jì)產(chǎn)品的目標(biāo)了。

　　之所以會(huì)產(chǎn)生這樣的錯(cuò)位，其根本原因在于對(duì)美國(guó)經(jīng)驗(yàn)的缺乏批判的全面借鑒。美國(guó)如今關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表目標(biāo)的表述看起來(lái)是FASB的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第1輯，但我們應(yīng)當(dāng)知道該公告是建立在1973年10月由羅伯特·特魯布羅德委員會(huì)（Robert Trueblood committee）所提出的《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)》（objectives of financial statements）的基礎(chǔ)上，該報(bào)告是在對(duì)用戶調(diào)查后所撰寫，是基于會(huì)計(jì)信息使用者的需求而建立的會(huì)計(jì)目標(biāo)。該報(bào)告將會(huì)計(jì)信息使用者與會(huì)計(jì)報(bào)表編制人的目標(biāo)混為一談，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)功能與會(huì)計(jì)目標(biāo)的錯(cuò)位了。即使美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在1994年的再次研究，也沒有改變?cè)撍�用模式。[11]

　　三、會(huì)計(jì)目標(biāo)之糾正

　　基于用戶視角來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)研究的思路是正確而且必要的，故對(duì)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的重新確立也應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)需求分析為契機(jī)；否則，即使產(chǎn)品的理論設(shè)計(jì)再好，一旦不能夠被市場(chǎng)所接受，就失去了實(shí)際意義。產(chǎn)品的實(shí)際價(jià)值來(lái)自于用戶的積極、肯定的評(píng)價(jià)，而積極評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)是“質(zhì)量合格”，其實(shí)，這正是FASB在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》的會(huì)計(jì)理論研究思路。從公告的標(biāo)題上看，其通過(guò)對(duì)“會(huì)計(jì)目標(biāo)”（第1輯）的界定來(lái)構(gòu)建“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征”（第2輯）。但因《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第1輯的實(shí)質(zhì)是“會(huì)計(jì)功能”，故FASB實(shí)際的邏輯關(guān)系是：從“會(huì)計(jì)功能”（基于用戶、市場(chǎng)的要求）直接過(guò)度到了“質(zhì)量特征”，因?yàn)楣δ芘c目標(biāo)的錯(cuò)位，導(dǎo)致缺乏了“質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)”（會(huì)計(jì)目標(biāo)）的中間環(huán)節(jié)。因此，正確的技術(shù)路線應(yīng)當(dāng)是：通過(guò)客戶需求界定會(huì)計(jì)信息功能，隨后確定對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)即會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，最后再通過(guò)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)來(lái)構(gòu)建具體的質(zhì)量特征體系。而對(duì)于FASB的研究思路，學(xué)者也有不同的解釋，認(rèn)為“會(huì)計(jì)目標(biāo)有一般目標(biāo)和具體目標(biāo)之分，前者指我們通常所說(shuō)的會(huì)計(jì)目標(biāo)，后者指我們通常所說(shuō)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征”。[12]我們認(rèn)為，這實(shí)際上是對(duì)功能決定目標(biāo)的另一種表述。

　　在修正會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，有必要對(duì)更早提出的“受托責(zé)任觀”與現(xiàn)行的“決策有用觀”進(jìn)行分析。雖然受托責(zé)任觀與決策有用觀可以統(tǒng)一為決策有用，但是兩者在會(huì)計(jì)報(bào)表目標(biāo)方面還是存在著一些不同的認(rèn)識(shí)：“按照受托責(zé)任觀，財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是反映受托者對(duì)受托責(zé)任的履行情況，至于委托者如何利用財(cái)務(wù)報(bào)表，則是他們自己的事情。決策有用觀認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表信息的使用者是需要利用財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的信息作出投資等決策，因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)盡可能地提供對(duì)其決策有用的信息。這里，二者的差別就在于是否將影響或迎合信息使用者的決策納入到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中來(lái)。受托責(zé)任觀不考慮委托者如何理解、利用這些信息，去制訂什么決策；決策有用學(xué)派在選擇所提供的信息時(shí)，考慮了信息使用者可能的決策。”[13]具體而言，兩者間細(xì)微差別主要在于外部環(huán)境重大變化時(shí)的責(zé)任評(píng)估。因?yàn)椋瑢?duì)受托責(zé)任的評(píng)估時(shí)，會(huì)計(jì)信息使用人（委托人）更希望看到受托人的實(shí)際努力，而不是受托人主觀努力與環(huán)境變化綜合作用的結(jié)果。對(duì)于外部環(huán)境的、非受托人主觀努力的影響，會(huì)計(jì)中反映為利得與損失（gains and losses）。雖然兩者都會(huì)導(dǎo)致委托人權(quán)益的變化，但卻不是受托人主動(dòng)作為的結(jié)果。那么，如何能夠讓一套會(huì)計(jì)報(bào)表中的會(huì)計(jì)信息，既能夠滿足準(zhǔn)確反映受托人實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果，又可以讓外部投資人用于各種決策呢？

　　為此，會(huì)計(jì)理論界對(duì)會(huì)計(jì)信息提出數(shù)量不等的質(zhì)量要求，起具體構(gòu)成雖多但可歸結(jié)為兩種主要觀點(diǎn)：以美國(guó)為代表的可靠相關(guān)觀（reliability-relevance view）、以英國(guó)為代表的真實(shí)公允觀（truthfulness-faire view）。雖然英國(guó)會(huì)計(jì)理論研究機(jī)構(gòu)從未對(duì)真實(shí)公允的概念進(jìn)行具體解釋，但其實(shí)質(zhì)涵義與美國(guó)的可靠相關(guān)的觀點(diǎn)十分接近。③目前主流的美國(guó)觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)相關(guān)而不在意導(dǎo)致該結(jié)果的具體原因；而受托責(zé)任觀則試圖反映出同樣結(jié)果背后不同的原因，從而更加準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)受托人的真正的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。那么，如何能夠讓會(huì)計(jì)信息同時(shí)滿足兩種觀點(diǎn)的共同需求，反映出受托人主觀努力與環(huán)境變化對(duì)于委托權(quán)益變化的具體貢獻(xiàn)呢？我們認(rèn)為，真實(shí)反映是唯一有效的對(duì)策。

　　一方面，是因?yàn)?ldquo;反映真實(shí)是會(huì)計(jì)之基本職能”；[14]另一方面，只有真實(shí)才能夠同時(shí)滿足不同目的所需求不同的會(huì)計(jì)信息。通常，在探討會(huì)計(jì)信息真實(shí)性時(shí)往往離不開可靠性，兩概念在使用時(shí)常常不被區(qū)分；但既然是不同的兩個(gè)術(shù)語(yǔ)，其間必然存在著一些差異。因此有必要對(duì)可靠（reliability）與真實(shí)（truthfulness）進(jìn)行簡(jiǎn)單辨析。我們認(rèn)為，兩者之間存在包含的關(guān)系，即可靠性是特定情況下的真實(shí)性。就會(huì)計(jì)信息而言，真實(shí)包括三重涵義：其一，起點(diǎn)真實(shí)。即對(duì)于生成會(huì)計(jì)信息的原始資料而言的真實(shí)，這也是會(huì)計(jì)的“客觀性原則”，會(huì)計(jì)信息不能憑空產(chǎn)生，而應(yīng)當(dāng)依據(jù)真實(shí)的原始資料，通過(guò)一定的會(huì)計(jì)處理辦法而產(chǎn)生。其二，過(guò)程真實(shí)。這是對(duì)于會(huì)計(jì)處理程序而言，這也是面前會(huì)計(jì)理論界關(guān)于會(huì)計(jì)真實(shí)的觀點(diǎn)。其三，結(jié)果的真實(shí)。這是對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表信息而言，也是會(huì)計(jì)界以外人事的、會(huì)計(jì)信息用戶的看法。法學(xué)界學(xué)者對(duì)此分析到：“會(huì)計(jì)界的‘真實(shí)性’與法律界的‘虛假性’之間的矛盾, 即過(guò)程的真實(shí)性與結(jié)果的虛假性之間的矛盾”。[15]我們認(rèn)為，雖然三層真實(shí)都是存在的，但從用戶立場(chǎng)看會(huì)計(jì)真實(shí)應(yīng)當(dāng)是第三層次，第二層次的真實(shí)實(shí)質(zhì)上是可靠性�？煽渴菚�(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)結(jié)果的不存在差錯(cuò)，即指依據(jù)真實(shí)的原始信息、公布的具體的會(huì)計(jì)處理辦法，會(huì)計(jì)信息中數(shù)據(jù)的計(jì)算是無(wú)誤的，結(jié)果是可靠的。因?yàn)椋�真�?shí)是指會(huì)計(jì)信息所反映的會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況應(yīng)當(dāng)與其實(shí)際狀況相一致。因此，會(huì)計(jì)處理過(guò)程是可靠的無(wú)法表明其結(jié)果的真實(shí)性。會(huì)計(jì)真實(shí)應(yīng)當(dāng)是第三層次，而且也是可以實(shí)現(xiàn)的。雖然在會(huì)計(jì)報(bào)表編制完成時(shí)，因缺乏客觀事實(shí)的評(píng)價(jià)主體財(cái)務(wù)狀況，能夠描述會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量的僅僅是“可靠”二字；但隨著時(shí)間的推移，后續(xù)事實(shí)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息的證實(shí)后，該可靠性就等同于真實(shí)性。而會(huì)計(jì)信息的用戶所需要的正是具備這種特征的會(huì)計(jì)信息。

　　對(duì)投資決策觀而言，“一般都假定財(cái)務(wù)報(bào)表是為一群帶有多種目標(biāo)的未知使用者編制的。于是，財(cái)務(wù)陳報(bào)的目標(biāo)就被假定為企業(yè)或?qū)嶓w以外的許多人或?qū)㈥P(guān)于各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和資財(cái)?shù)男畔⑻峁┙o制定經(jīng)濟(jì)決策所需要的組織。”[16]面對(duì)眾多的投資決策，帶有主觀偏向的信息將會(huì)導(dǎo)致決策失誤。因此，用于投資目的的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)是不偏不倚的，是公允的。不過(guò)，公允的會(huì)計(jì)信息不見得能夠滿足眾多會(huì)計(jì)信息使用者的需求，因?yàn)樘囟ǖ耐顿Y是與特定的投資決策模型相聯(lián)系的，而特定投資模型所需要的會(huì)計(jì)信息也是特定的。

　　現(xiàn)行的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生過(guò)程中，會(huì)面臨許多的“職業(yè)判斷”，面臨不同會(huì)計(jì)處理方法的選擇，而在這些判斷之后所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息僅能夠滿足一類投資人的需求，而對(duì)于其他類型的投資人，通用的會(huì)計(jì)信息無(wú)法滿足其投資決策的需求。如何解決其中的問(wèn)題呢？任何確定其產(chǎn)品的質(zhì)量呢？答案依然是真實(shí)。只不過(guò)要增加“方法公開”作為補(bǔ)充。因?yàn)�，如果將獲得會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)的處理辦法進(jìn)行公開——實(shí)質(zhì)上是將第二層次的真實(shí)性對(duì)外提供，從而獲得第三層次上的真實(shí)性——那么會(huì)計(jì)信息使用者就能通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的重新表述來(lái)獲得基于自己特定需求的新信息。④

　　至此，從會(huì)計(jì)信息功能來(lái)提出會(huì)計(jì)信息之目標(biāo)的研究可以獲得統(tǒng)一的結(jié)論，那就是會(huì)計(jì)工作、會(huì)計(jì)信息的目標(biāo)就是反映真實(shí)，反映會(huì)計(jì)主體真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。⑤因?yàn)�，真�?shí)的會(huì)計(jì)信息才能夠揭示出受托人責(zé)任履行的結(jié)果，才能夠提供滿足各種投資需要的會(huì)計(jì)信息，才能夠滿足用戶的使用需求，實(shí)現(xiàn)其決策之目的。

　　四、結(jié)語(yǔ)

　　實(shí)際上，F(xiàn)ASB的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》正是一個(gè)以反映真實(shí)為目標(biāo)的理論文件：首先，確定“真實(shí)反映主體財(cái)務(wù)狀況”的會(huì)計(jì)目標(biāo)（第1輯）；其次，確定實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)（第2輯）；再次，界定該標(biāo)準(zhǔn)的要素分類（第3輯）；第四，制定要素信息成為報(bào)表項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)（第5輯）；最后，提出價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)（第7輯）。實(shí)際上，后4輯的作用在于確定了會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體標(biāo)準(zhǔn)，都是圍繞著“反映真實(shí)”這樣會(huì)計(jì)目標(biāo)而存在。實(shí)際上IASB多次提及這樣的觀點(diǎn)，只不過(guò)沒有直接明確而已。在探討商譽(yù)處理方法時(shí)，IASB也多次提及“真實(shí)反映”，[7]就是對(duì)“反映真實(shí)”目標(biāo)的另外一種闡釋，因?yàn)檎鎸?shí)是會(huì)計(jì)信息有用之前提，是其生命力之來(lái)源。

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