2006年會計(jì)準(zhǔn)則改革在會計(jì)理念上發(fā)生了許多變化，如由“收入費(fèi)用觀”轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)負(fù)債觀”、由“營業(yè)收益觀”轉(zhuǎn)向“全面收益觀”、由“歷史成本觀”轉(zhuǎn)向“公允價(jià)值觀”、由“制度導(dǎo)向”或者“規(guī)則導(dǎo)向”轉(zhuǎn)向“原則導(dǎo)向”或者“目標(biāo)導(dǎo)向”等。通過對現(xiàn)行準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，筆者發(fā)現(xiàn)“交易/事項(xiàng)觀”同樣是現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)重要理念，遺憾的是這一亮點(diǎn)鮮有人注意。

　　由于交易、事項(xiàng)兩類不同業(yè)務(wù)區(qū)別明顯，其會計(jì)處理思路也顯著不同。從交易/事項(xiàng)的視角，根據(jù)交易、事項(xiàng)的本質(zhì)區(qū)別及其不同會計(jì)處理思路，分析研究各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理，可以起到事半功倍的效果，有助于對現(xiàn)行準(zhǔn)則更全面地理解。

　　一、“交易/事項(xiàng)觀”在現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的主要體現(xiàn)

　�。ㄒ唬�會計(jì)要素定義1993年我國首次頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（后文簡稱舊準(zhǔn)則）定義的資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。2006年頒布的現(xiàn)行準(zhǔn)則定義的資產(chǎn)是指由過去的交易或事項(xiàng)形成的并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。舊準(zhǔn)則定義的負(fù)債是指企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量、需要以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)，分為流動負(fù)債和長期負(fù)債，現(xiàn)行準(zhǔn)則定義的負(fù)債是指由過去的交易或事項(xiàng)形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。對于新舊準(zhǔn)則定義會計(jì)要素的區(qū)別，容易引起注意的是現(xiàn)行準(zhǔn)則用“經(jīng)濟(jì)利益的流動”作為主線來定義會計(jì)要素。事實(shí)上，現(xiàn)行準(zhǔn)則在最重要的資產(chǎn)、負(fù)債兩大會計(jì)要素的定義中均強(qiáng)調(diào)了“由過去的交易或者事項(xiàng)形成的”。

　�。ǘ�）會計(jì)確認(rèn)現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則“交易/事項(xiàng)觀”在會計(jì)確認(rèn)中顯著體現(xiàn)在有關(guān)視同銷售中銷售收入的確認(rèn)。視同銷售實(shí)際上是稅法術(shù)語，即會計(jì)上由于這類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特殊性，難以按照一般收入確認(rèn)的條件認(rèn)定為銷售并確認(rèn)收入，但無論會計(jì)上是否確認(rèn)銷售收入．稅法上一律確認(rèn)銷售收入并計(jì)稅。對于視同銷售業(yè)務(wù)，在會計(jì)核算上有兩種方法：一是對視同銷售行為按公允價(jià)值確定收入同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本．如以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)給職工，將存貨用于抵債等；二是對減少的貨物直接以成本結(jié)轉(zhuǎn)并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，如在建工程領(lǐng)用庫存商品等視同銷售的這兩種會計(jì)處理方法，實(shí)質(zhì)上是基于“交易/事項(xiàng)觀”進(jìn)行規(guī)范的：凡是涉及兩個(gè)不同會計(jì)主體的視同銷售，屬于交易。會計(jì)上需要確認(rèn)收入；凡是只涉及一個(gè)會計(jì)主體內(nèi)部不同部門的視同銷售，屬于事項(xiàng)，會計(jì)上不需要確認(rèn)收入。

　　（三）會計(jì)計(jì)量現(xiàn)行準(zhǔn)則明確規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等五種會計(jì)計(jì)量屬性。在會計(jì)實(shí)務(wù)上，歷史成本表現(xiàn)為賬面價(jià)值．選擇歷史成本還是公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，實(shí)際上就是選擇賬面價(jià)值還是公允價(jià)值計(jì)量。在現(xiàn)行準(zhǔn)則中，要求企業(yè)在對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。隨著我國資本市場的發(fā)展，越來越多的股票、債券、基金等金融產(chǎn)品在交易所掛牌上市，使得這類金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場，具備了引入公允價(jià)值計(jì)量的條件。采用公允價(jià)值計(jì)量能反映企業(yè)的實(shí)際情況，對投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策更加有用，如--此，我國現(xiàn)行準(zhǔn)則為實(shí)現(xiàn)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，適度、謹(jǐn)慎地引入公允價(jià)值這一計(jì)量屬性。

　　在按賬面歷史成本計(jì)量還是按公允價(jià)值計(jì)量的問題上�，F(xiàn)行準(zhǔn)則同樣基于與“交易/事項(xiàng)觀”一致的邏輯理念進(jìn)行規(guī)范．較典型地體現(xiàn)在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》對企業(yè)合并會計(jì)處理方法的規(guī)定上。根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則，我國的企業(yè)合并會計(jì)處理劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并兩類。其中，同一控制下的企業(yè)合并從本質(zhì)上是集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權(quán)益的轉(zhuǎn)移，可以視為事項(xiàng)，其合并會計(jì)處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法，以賬面價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)；非同一控制下的企業(yè)合并會計(jì)處理方法采用類似于購買法，以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。即按購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價(jià)值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和作為合并成本。

　　二、“交易/事項(xiàng)觀”的具體運(yùn)用

　�。ㄒ唬┮曂�銷售行為會計(jì)處理的運(yùn)用由于視同銷售是稅法上而非會計(jì)上的概念，因此，現(xiàn)行準(zhǔn)則對視同銷售行為的并沒有集中具體的規(guī)定，其相關(guān)規(guī)定散見于包括《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——應(yīng)付職工薪酬》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性交換》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》，以及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》附錄的會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理中。

　　雖然視同銷售在稅法上均需按正常銷售價(jià)格計(jì)稅，但會計(jì)處理上不一定需要確認(rèn)銷售收入。2009年1月1日實(shí)施的《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，共有八類增值稅視同銷售業(yè)務(wù)：（1）將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人．將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（4）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目：（5）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；（6）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；（7）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；（8）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個(gè)人。

　　對于上述八項(xiàng)增值稅視同銷售業(yè)務(wù)，會計(jì)上是否需要確認(rèn)銷售收入，并沒有統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則和制度進(jìn)行規(guī)范，造成實(shí)際工作中操作不統(tǒng)一、不規(guī)范。特別是其中的第（5）項(xiàng)，按照現(xiàn)行準(zhǔn)則及其指南，其中用于集體福利的不必確認(rèn)銷售收入，用于個(gè)人消費(fèi)的需要確認(rèn)收人，極易混淆。有學(xué)者通過視同銷售業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)分析認(rèn)為．具有銷售實(shí)質(zhì)的視同銷售行為，需要確認(rèn)收入，不具有銷售實(shí)質(zhì)的視同銷售行為，無需確認(rèn)收入。有學(xué)者根據(jù)各種視同銷售行為的特征具體分析，看其是否符合收入確認(rèn)的條件來確定是否需要確認(rèn)收入。甚至還有學(xué)者按照是否涉及貨幣流量來分析，凡是涉及貨幣流量的，應(yīng)作銷售收入處理，可不作銷售收入處理，只要按售價(jià)體現(xiàn)銷項(xiàng)稅金。

　　由于視同銷售業(yè)務(wù)種類繁多，實(shí)務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)兩種會計(jì)處理方法使用錯(cuò)誤的情況，單靠窮舉法明確規(guī)定每種視同銷售業(yè)務(wù)的會計(jì)處理方法是不太現(xiàn)實(shí)的，通過每種視同銷售行為的實(shí)質(zhì)分析、特征分析看是否符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)再進(jìn)行會計(jì)處理，雖然理論上是可行的，但視同銷售業(yè)務(wù)本身就不同于一般的銷售業(yè)務(wù)，難以較直觀明了地辨別其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，最好的解決思路應(yīng)該是提供一種簡便易行的、可以統(tǒng)一處理各種視同銷售行為的通用的思路和辦法。采用“交易/事項(xiàng)觀”來選擇視同銷售的會計(jì)處理方法正是這樣一種簡便易行的通用思路。

　　根據(jù)“交易/事項(xiàng)觀”，上述八種視同銷售業(yè)務(wù)可以劃分為交易類的視同銷售業(yè)務(wù)和事項(xiàng)類視同銷售業(yè)務(wù)兩大類。交易類視同銷售業(yè)務(wù)是指發(fā)生在企業(yè)會計(jì)主體與主體之外的其他單位或個(gè)人之間的視同銷售業(yè)務(wù)，包括前述八項(xiàng)視同銷售業(yè)務(wù)中的七項(xiàng)：（1）、（2）、（4）、（5）、（6）、（7）、（8）。這些交易類視同銷售業(yè)務(wù)，是發(fā)生在不同會計(jì)主體之間的價(jià)值轉(zhuǎn)移，需要按照正常售價(jià)確認(rèn)銷售收入并計(jì)稅。事項(xiàng)類視同銷售業(yè)務(wù)是指發(fā)生在企業(yè)會計(jì)主體內(nèi)部的視同銷售業(yè)務(wù)，包括前述八項(xiàng)視同銷售業(yè)務(wù)中的（3）、（4）和（5）三項(xiàng)。這些事項(xiàng)類視同銷售業(yè)務(wù)，是發(fā)生在同一個(gè)會計(jì)主體內(nèi)部不同部門之間的資源轉(zhuǎn)移，會計(jì)上只需按賬面成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，但稅法上仍需按正常售價(jià)計(jì)稅。

　　以上述第（5）項(xiàng)增值稅視同銷售為例，應(yīng)將自產(chǎn)、委托加工的貨物區(qū)分為用于集體福利或者用于個(gè)人消費(fèi)兩類，其中用于集體福利的，是貨物在一個(gè)會計(jì)主體內(nèi)部不同部門的轉(zhuǎn)移，屬于事項(xiàng)，無需確認(rèn)收入，會計(jì)上只需按賬面成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，但仍需根據(jù)稅法按正常售價(jià)計(jì)稅。例如企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造職工食堂，會計(jì)處理為：借記“在建工程”，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

　　如果是企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)的，貨物是從一個(gè)會計(jì)主體（企業(yè)）轉(zhuǎn)移到另一個(gè)會計(jì)主體（個(gè)人），屬于交易業(yè)務(wù)，需確認(rèn)銷售收入，應(yīng)做如下會計(jì)處理：首先，公司決定發(fā)放非貨幣性福利時(shí)，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”等，貸記“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”；其次，實(shí)際發(fā)放時(shí)，確認(rèn)銷售收入，借記“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”，貸記“主營業(yè)務(wù)收人”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。

　　（二）企業(yè)合并會計(jì)處理的運(yùn)用企業(yè)合并的會計(jì)處理通常有購買法與權(quán)益結(jié)合法之分。購買法，亦稱購受法。這種方法把購買企業(yè)獲取被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的行為視為資產(chǎn)交易行為，即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價(jià)款購進(jìn)被并企業(yè)的機(jī)器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)項(xiàng)目，同時(shí)承擔(dān)該企業(yè)的所有負(fù)債的行為，從而按合并時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本（購買價(jià)格）超過凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)的會計(jì)方法。按公允價(jià)值計(jì)量并入凈資產(chǎn)，并確認(rèn)商譽(yù)是購買法的主要特點(diǎn)。

　　權(quán)益結(jié)合法亦稱股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營法，與購買法基于不同的假設(shè)，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易，而且合并后，股東在新企業(yè)中的股權(quán)相對不變。換言之，它是由兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營主體對一個(gè)聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻(xiàn)，即經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合。在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會計(jì)基礎(chǔ)保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來的賬面價(jià)值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤；以前年度累積的留存利潤也應(yīng)予以合并。權(quán)益結(jié)劍法僅適用于以股權(quán)相交抽象的合并業(yè)務(wù)，而且賬面上不確認(rèn)商譽(yù)。

　　雖然我國現(xiàn)行準(zhǔn)則沒有明確提出如何選擇購買法還是權(quán)益結(jié)合法，但明確以是否屬于同一控制下企業(yè)合并作為企業(yè)合并會計(jì)處理方法的選擇依據(jù)：同一控制下的企業(yè)合并，視為發(fā)生在同一會計(jì)主體內(nèi)部不同部門之間資源轉(zhuǎn)移的事項(xiàng)，采用權(quán)益結(jié)合法的處理思路，按賬面價(jià)值作為合并計(jì)量基礎(chǔ)；非同一控制下的企業(yè)合并，視為發(fā)生在不同會計(jì)主體之間的價(jià)值轉(zhuǎn)移，屬于交易，采用購買法的處理思路，按公允價(jià)值作為合并計(jì)量基礎(chǔ)。

　　[例]甲公司以賬面價(jià)值200萬元的庫存商品（應(yīng)稅消費(fèi)品，增值稅稅率為17％，消費(fèi)稅稅率10％，計(jì)稅價(jià)格300萬元）和300萬元的貨幣資金購人乙公司80％的股權(quán)，從而成為乙公司的母公司。該項(xiàng)股權(quán)購買事項(xiàng)之前，乙公司的股東權(quán)益為800萬元（其中股本500萬元、資本公積200萬元、盈余公積和未分配利潤各50萬元），甲企業(yè)的股東權(quán)益為2000萬元，假定股權(quán)購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為810萬元（增值部分乃存貨評估價(jià)值大于賬面價(jià)值）。

　　假設(shè)合并前甲、乙公司分屬不同的主管單位，則甲公司取得乙公司股權(quán)的賬務(wù)處理，屬于非同一控制下的企業(yè)合并，可視為交易，采用購買法進(jìn)行會計(jì)處理：

　　借：長期股權(quán)投資 6810000

　　　貸：銀行存款 3000000

　　　　　庫存商品 2000000

　　　　　營業(yè)外收入 1000000

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）510000

　　　　　　　　　——應(yīng)交消費(fèi)稅 300000

　　假設(shè)上述合并業(yè)務(wù)，合并前甲、乙公司同屬一個(gè)主管單位，則屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)視為事項(xiàng)，按權(quán)益結(jié)合法思路，以賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。則甲公司取得乙公司股權(quán)的賬務(wù)處理為：

　　借：長期股權(quán)投資 6400000

　　　貸：銀行存款 3000000

　　　　　庫存商品 2000000

　　　　　資本公積——其他資本公積 590000

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）510000

　　　　　　　　　——應(yīng)交消費(fèi)稅 300000

　　利用“交易/事項(xiàng)觀”分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，有助于對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本質(zhì)的理解，現(xiàn)行準(zhǔn)則在許多方面體現(xiàn)和運(yùn)用了“交易/事項(xiàng)觀”，基于“交易/事項(xiàng)觀”的視角分析研究現(xiàn)行準(zhǔn)則有關(guān)會計(jì)要素定義、會計(jì)確認(rèn)、會計(jì)計(jì)量相關(guān)規(guī)定，有助于對現(xiàn)行準(zhǔn)則更深入全面的理解。