【摘 要】伴隨著我國(guó)近十余年的會(huì)計(jì)制度改革,謹(jǐn)慎性原則從無(wú)到有,從粗放到精細(xì)的發(fā)展歷程中,人們認(rèn)識(shí)到,謹(jǐn)慎性原則作為一種對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)態(tài)度和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理方法具有兩面性。本文試圖對(duì)我國(guó)近十年來(lái)謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用情況進(jìn)行較全面的論述,以拋磚引玉,使更多的同行們認(rèn)真關(guān)注和思考這一原則的應(yīng)用。

　　【關(guān)鍵詞】謹(jǐn)慎性原則 爭(zhēng)議 運(yùn)用 建議

　　我國(guó)在1992年開(kāi)始了謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用,它是適應(yīng)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所作出的謹(jǐn)慎反映,在一定程度上有效地遏制了利潤(rùn)的虛假繁榮,保持企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力,從財(cái)力上為可能發(fā)生的各種風(fēng)險(xiǎn)和不測(cè)事件做好充分的準(zhǔn)備,增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。但是在具體應(yīng)用過(guò)程中,又出現(xiàn)了種種負(fù)面影響,如造成會(huì)計(jì)信息失真、成為粉飾報(bào)表的工具等,在理論界和實(shí)務(wù)界引起了諸多爭(zhēng)議。十余年來(lái)謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用情況如何,它的未來(lái)怎樣,下面將對(duì)此略作探討。

　　一、對(duì)謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的爭(zhēng)議

　　謹(jǐn)慎性原則(Prudence)亦稱審慎原則、穩(wěn)健性原則、穩(wěn)健主義、保守主義等,在會(huì)計(jì)環(huán)境中存在不確定因素和風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量的精確性受到影響的情況下,應(yīng)運(yùn)用謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷和穩(wěn)妥的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的具體應(yīng)用中,是一把“雙刃劍”,一方面,它能避免虛增資產(chǎn)和浮夸利潤(rùn)從而保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益,而另一方面利用不當(dāng)又會(huì)造成諸多負(fù)面影響,使會(huì)計(jì)信息失真等,因而爭(zhēng)議頗多。

　　人們支持謹(jǐn)慎性原則的第一個(gè)論據(jù)是,會(huì)計(jì)人員的悲觀傾向是對(duì)管理當(dāng)局和業(yè)主過(guò)分樂(lè)觀會(huì)計(jì)的必要性。第二個(gè)論據(jù)是,對(duì)企業(yè)的所有者來(lái)說(shuō),高估利潤(rùn)和資產(chǎn)遠(yuǎn)比低估危險(xiǎn)得多,甚至有導(dǎo)致破產(chǎn)的可能。第三個(gè)論據(jù)是,會(huì)計(jì)人員估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是危險(xiǎn)的,這與操縱利潤(rùn)和責(zé)任劃分都有關(guān)系。反對(duì)謹(jǐn)慎性原則的理由是:(1)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真,違背可比性、一致性,甚至相關(guān)性。(2)會(huì)計(jì)人員擁有更充分的信息,應(yīng)該對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行估計(jì),如果會(huì)計(jì)人員無(wú)法估計(jì)風(fēng)險(xiǎn),投資者更無(wú)法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行曲估計(jì)。(3)會(huì)計(jì)人員主觀故意采用過(guò)度謹(jǐn)慎的計(jì)價(jià)方法建立秘密準(zhǔn)備,來(lái)操控企業(yè)盈利水平,逃避一些社會(huì)責(zé)任。

　　二、謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用情況

　　謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)的運(yùn)用,按其運(yùn)用程度和范圍的不同,分為三個(gè)階段:

　　(一)1992年至1997年

　　1992年發(fā)布,并于1993年7月1日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中首次明確了謹(jǐn)慎性原則,要求企業(yè)會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求;合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。同時(shí),在行業(yè)會(huì)計(jì)制度中主要體現(xiàn)為三個(gè)方面:即存貨計(jì)價(jià)方法采用后進(jìn)先出法、應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)折舊采用加速折舊法。

　　(二)1998年至2000年

　　1998年陸續(xù)頒布的《投資》等一系列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中,謹(jǐn)慎性原則得到進(jìn)一步的運(yùn)用,具體包括:

　　1.擴(kuò)大了資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)提準(zhǔn)備的范圍。即計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備,同時(shí),擴(kuò)大了壞賬準(zhǔn)備的提取范圍,在提取方法及比例上更加靈活。

　　2.放松固定資產(chǎn)折舊方法——加速折舊法的應(yīng)用條件。

　　3.縮短攤銷(xiāo)期限。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)、開(kāi)辦費(fèi)的攤銷(xiāo)期限作了修訂,由原制度中無(wú)形資產(chǎn)的“不少于10年”、開(kāi)辦費(fèi)的“不少于5年”,分別調(diào)整為“不超過(guò)10年”、“不超過(guò)5年”。

　　4.對(duì)結(jié)果具有不確定性的或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算及信息披露作出了規(guī)范,規(guī)定或有資產(chǎn)和或有利得不予確認(rèn),一般也不予披露,或有負(fù)債不予確認(rèn),但應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。

　　(三)2001年至今

　　2001年1月和11月財(cái)政部頒布了《無(wú)形資產(chǎn)》《借款費(fèi)用》、《租賃》、《存貨》《固定資產(chǎn)》、《中期財(cái)務(wù)報(bào)告》等六個(gè)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并同時(shí)修訂了《投資》、《債務(wù)重組》等五項(xiàng)準(zhǔn)則;2001年2月頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。在這些新的準(zhǔn)則和制度中,謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)為:

　　1.全面計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。中期期末和年末除了計(jì)提原有的“四項(xiàng)準(zhǔn)備”外,新的企業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度和《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定還應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　2.在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》準(zhǔn)則中,改變了借款費(fèi)用資本化的標(biāo)準(zhǔn),以“固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”作為借款費(fèi)用停止資本化的標(biāo)準(zhǔn),并明確了暫停資本化的條件,避免固定資產(chǎn)價(jià)值虛計(jì)。

　　3.改變了融資租賃固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定方法,規(guī)定“租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值”,改變了以租賃協(xié)議確定的設(shè)備價(jià)款、發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等支出確定租入固定資產(chǎn)價(jià)值的方法。同時(shí),租賃過(guò)程中發(fā)生的或有租金一律計(jì)入當(dāng)期損益。

　　三、關(guān)于我國(guó)謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的建議

　　筆者提出如下建議:

　　1.制定涉及到謹(jǐn)慎性原則的會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)報(bào)告的規(guī)定時(shí)盡可能采用一些定量描述,避免定性描述。定量描述清楚明了,沒(méi)有余地,而定性描述彈性較大,主觀操控的空間過(guò)大,為粉飾會(huì)計(jì)信息留下空子。當(dāng)然,這會(huì)受到技術(shù)、成本和效果等方面的制約。

　　2.盡量細(xì)化與謹(jǐn)慎性原則相關(guān)的其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體操作程序。如對(duì)存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)加速折舊的方法、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限等規(guī)定操作性就很強(qiáng),不容易出現(xiàn)漏洞。

　　3.加強(qiáng)社會(huì)審計(jì)和完善內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督。為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或?yàn)E用謹(jǐn)慎性原則,應(yīng)加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督體系,強(qiáng)化內(nèi)在約束機(jī)制,確保會(huì)計(jì)信息的公允性和謹(jǐn)慎性原則的合理運(yùn)用。

　　4.實(shí)施會(huì)計(jì)信息充分披露原則。謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用首先是對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中存在的不確定性事項(xiàng)進(jìn)行判斷時(shí)所體現(xiàn)的一種態(tài)度;其次,才表現(xiàn)為一系列的具體會(huì)計(jì)處理方法。因此,凡是與謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用有關(guān)的、會(huì)影響投資人和債權(quán)人等信息使用者對(duì)目前和未來(lái)理性判斷的信息都應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中作出全面陳述,包括體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的若干具體會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)用的背景、產(chǎn)生的影響等。

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