【摘要】2006年2月財(cái)政部頒布了最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月1日起在上市公司施行。其中公允價(jià)值被列為五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，在我國尚不完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，公允價(jià)值如何發(fā)揮作用，從實(shí)質(zhì)上提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?本文旨在對(duì)運(yùn)用中存在的不足進(jìn)行分析。

　　【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 計(jì)量屬性

　　2006年，我國最新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》明確地將公允價(jià)值列為五大會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一。此外，在38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，有18項(xiàng)不同程度的運(yùn)用了這一計(jì)量屬性，全面引入公允價(jià)值表明我國會(huì)計(jì)國際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性的一步。公允價(jià)值成為新準(zhǔn)則中的一大亮點(diǎn)，其運(yùn)用現(xiàn)狀與前景引起了廣泛的關(guān)注。

　　一、公允價(jià)值的定義

　　公允價(jià)值以“公允性”來突出其定義。所謂公允價(jià)值，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)將其定義為：熟悉情況和自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易中，能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒘硪豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。FASB在2006年9月發(fā)布的《公允價(jià)值計(jì)量》中將其定義為：在計(jì)量日，市場(chǎng)交易者在有序交易中，銷售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價(jià)格。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的定義是：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?？梢?，公允價(jià)值作為一種新計(jì)量屬性，其最大特征就是來自公平交易的市場(chǎng)，是參與市場(chǎng)交易的理智雙方充分考慮了市場(chǎng)信息后所達(dá)成的共識(shí)，這種達(dá)成共識(shí)的市場(chǎng)交易價(jià)格即為公允價(jià)值。

　　二、公允價(jià)值的特性

　　公允價(jià)值與歷史成本通常被認(rèn)為是當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的兩種最主要的計(jì)量屬性。相對(duì)于歷史成本而言，公允價(jià)值具有以下兩大特點(diǎn)：第一，相比歷史成本強(qiáng)調(diào)的是某一時(shí)點(diǎn)狀態(tài)，公允價(jià)值更加注重動(dòng)態(tài)過程。隨著時(shí)間流動(dòng)，公允價(jià)值也會(huì)不斷變化，每個(gè)時(shí)點(diǎn)上的公允價(jià)值都不同。歷史成本注重已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，一旦入賬一般情況不做調(diào)整，只有在對(duì)取得成本和收入進(jìn)行跨期配比時(shí)才進(jìn)行估計(jì)。而公允價(jià)值能及時(shí)反映企業(yè)的價(jià)值變化，即使交易或事項(xiàng)尚未發(fā)生，只要有證據(jù)表明某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)值或預(yù)期價(jià)值發(fā)生了變化，就必須對(duì)賬面價(jià)值調(diào)整并在表內(nèi)反映，表外披露。第二，公允價(jià)值站在市場(chǎng)角度用公平成交價(jià)進(jìn)行計(jì)量，其形成并不一定要通過真實(shí)交易，也可以是虛擬出來的。只要存在公平交易的客觀市場(chǎng)環(huán)境，公允價(jià)值就是最可能達(dá)成交易的價(jià)格。

　　三、公允價(jià)值的運(yùn)用現(xiàn)狀

　　公允價(jià)值是一把雙刃劍，一方面，廣泛運(yùn)用能夠提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，滿足信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的客觀要求。但另一方面，這也可能導(dǎo)致諸多問題。事實(shí)上，公允價(jià)值只是其他計(jì)量屬性在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的一種再現(xiàn)和重復(fù)，不能獨(dú)立于其他屬性而單獨(dú)存在，具有不確定性和變動(dòng)性的特點(diǎn)，隨市場(chǎng)交易的變動(dòng)而變動(dòng)。這種不確定性和變動(dòng)性，是公允價(jià)值運(yùn)用的最大難題。

　　1.受到可靠性的挑戰(zhàn)

　　在公允價(jià)值信息質(zhì)量特征方面，最大的挑戰(zhàn)來自可靠性。選擇這樣一種非確定易變動(dòng)的模糊性計(jì)量概念來作為會(huì)計(jì)計(jì)量的目的和手段，相對(duì)于客觀性、確定性和可驗(yàn)證性的歷史成本計(jì)量模式，雖然在財(cái)務(wù)報(bào)告中能提供更為相關(guān)性的信息，但在可靠性的質(zhì)量要求上卻可能有所減弱。

　　2.現(xiàn)實(shí)操作有一定難度

　　有許多會(huì)計(jì)要素如資產(chǎn)和負(fù)債在市場(chǎng)上很難找到可供觀察的交易價(jià)格，將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)在的現(xiàn)金價(jià)值的現(xiàn)值計(jì)量，往往成為估計(jì)相關(guān)價(jià)格即公允價(jià)值最重要的技術(shù)手段。但因未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等等都是不確定的，在計(jì)量的操作上難度很大，導(dǎo)致公允價(jià)值計(jì)量模式推行受阻。

　　3.可能擴(kuò)大利潤操縱的空間

　　我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制雖然已經(jīng)基本確立，但這種經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型并沒有完成，非市場(chǎng)化的因素依然存在，活躍市場(chǎng)還會(huì)受到種種非市場(chǎng)因素的影響。如何在不完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下確定公允價(jià)值依然是一個(gè)難題。在我國，作為活躍市場(chǎng)事后證據(jù)的市場(chǎng)價(jià)格等交易信息系統(tǒng)還不夠完善，難以為由公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息的簽證提供可依賴的證據(jù)。

　　四、完善公允價(jià)值的對(duì)策

　　雖然在我國的運(yùn)用受到諸多阻礙，公允價(jià)值引入我國并得到廣泛運(yùn)用已經(jīng)成為現(xiàn)實(shí)，我們必須正視公允價(jià)值的優(yōu)越性，完善公允價(jià)值計(jì)量模式，加強(qiáng)改善可驗(yàn)證性，才能使公允價(jià)值真正體現(xiàn)意義。

　　1.重新審視公允價(jià)值的含義

　　公允價(jià)值是一種特殊的、復(fù)合的計(jì)量屬性，它具有極其豐富的內(nèi)涵。對(duì)于不同的利益相關(guān)者來說，由于每一利益相關(guān)者都要求獲得對(duì)自己有利的會(huì)計(jì)信息，各方博弈的結(jié)果只能是如實(shí)反映資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的真實(shí)價(jià)值信息。而公允價(jià)值作為資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目現(xiàn)行價(jià)值的體現(xiàn)，當(dāng)之無愧最具有決策相關(guān)性。從計(jì)量的角度來看，公允價(jià)值不僅僅是公開市場(chǎng)上實(shí)際發(fā)生的交易價(jià)格，也包括計(jì)量主體基于市場(chǎng)信息對(duì)計(jì)量對(duì)象的價(jià)值做出的判斷和估計(jì)。雖然這種判斷和估計(jì)可能會(huì)因?yàn)楦鞣N不利條件的限制而出現(xiàn)偏差，但這并不影響人們對(duì)于既定目標(biāo)的追求。從這個(gè)意義上說，公允價(jià)值也可以被認(rèn)為是會(huì)計(jì)計(jì)量追求的目標(biāo)，即在計(jì)量對(duì)象可供選擇的多種計(jì)量屬性中，挑選一種能夠更好體現(xiàn)計(jì)量對(duì)象本質(zhì)特征的計(jì)量屬性進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。

　　2.引入全面收益報(bào)表

　　通常情況下，企業(yè)的期末損益包括兩個(gè)部分，即已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的損益和已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益，而傳統(tǒng)的損益表只對(duì)第一部分進(jìn)行反映，對(duì)第二部分只在表外披露。隨著公允價(jià)值的引入以及金融衍生品交易的日益增多，已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益將會(huì)大幅增加，對(duì)企業(yè)整體損益情況產(chǎn)生更大的影響，只有將其在表內(nèi)加以反映，才能使企業(yè)的會(huì)計(jì)信息保持公允，使利益相關(guān)者能夠更加全面清晰地了解到企業(yè)真實(shí)情況。通過在全面收益報(bào)表中將兩種損益分而置之，把已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益放入其他全面收益中反映，會(huì)使企業(yè)的利潤來源更加明晰。這時(shí)企業(yè)利用公允價(jià)值確認(rèn)了巨額利潤也不能說明這個(gè)企業(yè)經(jīng)營狀況良好，確認(rèn)了巨額虧損也不能說明這個(gè)企業(yè)瀕臨倒閉。采取這種會(huì)計(jì)處理方式，將不會(huì)有人再熱衷于利用公允價(jià)值操縱利潤，因?yàn)檫@種操控將無法達(dá)到意想的效果，投資者的信息是充分的。

　　當(dāng)然，我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在引入公允價(jià)值計(jì)量屬性的同時(shí)顯然已經(jīng)考慮到將要出現(xiàn)的問題，推行相對(duì)比較謹(jǐn)慎。一方面，強(qiáng)調(diào)歷史成本計(jì)量屬性的主導(dǎo)地位，在堅(jiān)持以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)的前提下引入公允價(jià)值等新計(jì)量屬性。另一方面，對(duì)于公允價(jià)值在什么情況下才可以使用，有較為苛刻的限制條件。這些都有效的抑制了企業(yè)利用公允價(jià)值操縱利潤，一定程度上將各種計(jì)量屬性的優(yōu)勢(shì)進(jìn)行互補(bǔ)，彌補(bǔ)公允價(jià)值的不足。

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